INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych na terenie Chin – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych na terenie Chin.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ma stałe miejsce zamieszkania w Polsce. Uzyskuje dochody z emerytury wypłacanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Od stycznia 2009 r. uzyskuje dodatkowo przychody świadcząc pracę na podstawie kontraktu podpisanego z niemiecką firmą. Kontrakt nie ma charakteru umowy o pracę. Kwota wynagrodzenia ustalona w kontrakcie jest wypłacana Wnioskodawcy na rachunek bankowy. Jedynym dowodem uzyskiwanych przychodów są wpływy na rachunek bankowy. Firma, z którą podpisany jest kontrakt nie wystawia żadnych dokumentów o wysokości uzyskanych dochodów przez Wnioskodawcę. Siedziba firmy mieści się na terenie Niemiec, a jej działalność zarejestrowana jest w raju podatkowym. Firma niemiecka jest armatorem ale również zajmuje się produkcją statków. Budowa statków zlecana jest stoczniom chińskim. Praca Wnioskodawcy w ramach kontraktu polega na prowadzeniu dozoru technicznego budowy statku w stoczni chińskiej oraz na morzu podczas testów technicznych (próby morskie). Wnioskodawca niemalże przez cały rok (pobyt w Polsce 3 tygodnie w październiku 2009 r.) przebywa na terytorium Chin wykonując pracę określoną w kontrakcie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy uzyskane dochody z kontraktu należy wykazać w zeznaniu PIT-36 za 2009 r....
2. Jak ustalić wysokość dochodu z kontraktu zawartego poza granicami kraju...
3. Według jakiej metody rozliczyć dochód osiągnięty za granicą...

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że uzyskuje również dochody w Polsce, dochody uzyskane za granicą należy wykazać w rozliczeniu rocznym PIT-36 i załączniku PIT/ZG. Uzyskane przychody za granicą należy pomniejszyć o diety przysługujące za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik uzyskiwał przychody w kwocie odpowiadającej 30% kwoty należnej diety oraz inne wydatki poniesione w związku z wykonywaniem kontraktu np. ubezpieczenie OC. Dochód uzyskany jest na terenie Chin, z którymi Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Do dochodów uzyskiwanych w Chinach stosuje się metodę wyłączenia z progresją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

W rozumieniu art. 4 ust. 1 polsko–chińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby zarządu, miejsce rzeczywistego zarządu albo gdy stosuje się wobec niej inne kryteria o podobnym charakterze.

W przepisach polskiego prawa podatkowego obowiązujących w 2009 r. pojęcie „miejsca zamieszkania” zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Ze stanu faktycznego wynika, iż stałym miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest Polska. Oznacza to, że w Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na położenie źródeł przychodów.

Z kolei miejsce opodatkowania dochodów z pracy (działalności), zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy (działalności). Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca będzie wykonywana. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Jak wskazano w treści wniosku, w 2009 r. na rzecz niemieckiej firmy Wnioskodawca wykonywał pracę w Chinach na podstawie kontraktu. Kontrakt nie miał charakteru umowy o pracę. Praca polegała na prowadzeniu dozoru technicznego przy budowie statków oraz przeprowadzaniu prób morskich. Wynagrodzenie było wypłacane na rachunek bankowy Wnioskodawcy przez firmę mającą siedzibę w Niemczech. Jednocześnie, Wnioskodawca przebywał w 2009 r. w Chinach ponad 183 dni. W Polsce uzyskuje dochody z emerytury wypłacanej z ZUS. Ponadto Wnioskodawca nie wskazał ażeby działalność wykonywana była poprzez stałą placówkę.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że dochód, który Wnioskodawca uzyskuje z przedmiotowego kontraktu, który w swej istocie stanowi rodzaj umowy cywilnoprawnej, wykonywanego na terytorium Chin jest dochodem uzyskiwanym z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 polsko-chińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy z dnia 7 czerwca 1988 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65) dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania usług zawodowych albo z innej samodzielnej działalności, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, z wyjątkiem jednej z następujących okoliczności, w których takie dochody mogą być również opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie:

1. jeżeli ta osoba dysponuje zwykle stałą placówką dla wykonywania swojej działalności w drugim Umawiającym się Państwie; w takim przypadku dochody mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, która może być przypisana tej stałej placówce;
2. jeżeli ta osoba przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym; w takim przypadku tylko ta część dochodu pochodząca z wykonywania działalności w tym drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowana w tym drugim Państwie.

Na podstawie ust. 2 tego artykułu określenie "usługi zawodowe" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, stomatologów oraz księgowych.

Zatem, w sytuacji opisanej we wniosku, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu działalności wykonywanej osobiście na terytorium Chin - podlegają opodatkowaniu w Polsce oraz w Chinach, stosownie do regulacji zawartych w art. 14 ust. 1 lit. b umowy.

W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Jak stanowi art. 23 ust. 1 lit. a) i lit. d) umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Chinach, to Polska - z zastrzeżeniem postanowień liter b)-d) ustępu 1 - zwolni taki dochód od opodatkowania. Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy uzyskany dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to Polska może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stawkę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był zwolniony od opodatkowania.

Metoda ta znajduje zastosowanie na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (według skali podatkowej), osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie zaś z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

• z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tego źródła należy zastosować regulacje określone w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Zatem jeżeli wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją kontraktu będą wyższe niż wynikające z normy procentowej, to w rozliczeniu rocznym będzie mógł uwzględnić koszty faktycznie poniesione np. ubezpieczenie OC, w myśl art. 22 ust. 10 ustawy.

Jednocześnie wyraźnie trzeba zaznaczyć, iż w sytuacji Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy. Zgodnie z jego treścią wolna od podatku jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. Ustawodawca nie wymienił w tym przepisie działalności wykonywanej osobiście jako źródła przychodu objętego odpowiednim zwolnieniem. Nie przewidział więc zastosowania rozważanego zwolnienia w stosunku do osób uzyskujących dochód z działalności wykonywanej osobiście. Na podstawie natomiast art. 44 ust. 1a pkt 3 ustawy podatnicy osiągający dochodowy bez pośrednictwa płatników z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c (art. 44 ust. 7 ustawy).

W myśl art. 44 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie wskazać należy, iż przychody osiągane w walutach obcych, w myśl art. 11 ust. 3 i 4 ustawy Przychody w walutach obcych, z zastrzeżeniem art. 14 i art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe zastosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, lub bank nie ogłasza kursu walut, do przeliczenia przychodu uzyskanego przez podatnika na złote, stosuje się kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Podatnicy, którzy niezależnie od liczby źródeł przychodów, uzyskali przychody m.in. ze źródeł przychodów położonych za granicą oraz od których samodzielnie byli obowiązani opłacać zaliczki na podatek, składają zeznanie na formularzu PIT-36. Do zeznania podatkowego Wnioskodawca jest zobligowany dołączyć informację PIT/ZG o uzyskanych dochodach w danym roku podatkowym w danym państwie. W tym samym terminie, stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również zaliczek pobranych przez płatników.

Reasumując, przychody uzyskane z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę usług na podstawie wskazanego we wniosku kontraktu stanowią w myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z działalności wykonywanej osobiście, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2. Podlegają – stosownie do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - opodatkowaniu w Polsce i w Chinach. W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę wyłączenia z progresją, wskazaną w art. 23 ust. 1 lit. a) i lit. d) umowy polsko-chińskiej.

Dochód osiągnięty w Chinach powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce, opodatkowanego na zasadach ogólnych wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Wówczas dochodów uzyskanych za granicą nie należy wykazywać w części D.1 i D.2 formularza PIT-36. Należy je wykazać w części H zeznania, w wierszu zatytułowanym „Dochody osiągnięte za granicą, o które zwiększona jest podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej (przeliczone na złote)”. Do zeznania podatkowego Wnioskodawca jest zobligowany dołączyć informację PIT/ZG o uzyskanych dochodach w danym roku podatkowym za granicą. Ustalając przychód, koszty, dochód z tytułu działalności wykonywanej na terytorium Chin Wnioskodawca winien stosować zasady określone w art. 11 ust. 3 i ust. 4 art. 22 ust. 9 pkt 4 i ust. 10 ustawy. Jednocześnie nie znajdzie zastosowania, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.