INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23.10.2009 r. (data wpływu 29.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia wartości początkowej znaków towarowych nabytych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe,

• możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym znaki towarowe wprowadzone zostaną do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prowadzonej przez spółkę osobową, odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę osobową (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 29.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej znaków towarowych nabytych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego oraz możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym znaki towarowe wprowadzone zostaną do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prowadzonej przez spółkę osobową, odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

M S.A. (dalej: „Spółka”) jest spółką należącą do grupy kapitałowej M (dalej: „Grupa”). W chwili obecnej grupa kapitałowa M rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie podmiotu (spółki celowej), którego zadaniem będzie zarządzanie prawami własności intelektualnej należącymi do Grupy.

W związku z planowaną restrukturyzacją grupy kapitałowej, Spółka rozważa przeniesienie wszelkich praw związanych z posiadanym przez Spółkę znakiem towarowym do spółki osobowej (dalej: „Spółka Osobowa”). Jednym z podstawowych przedmiotów działalności utworzonej Spółki Osobowej będzie wykorzystywanie znaku/-ów towarowego/-ych w działalności gospodarczej poprzez oddawanie znaku/-ów towarowego/-ych do odpłatnego korzystania na rzecz spółek z Grupy. Powyższy transfer prawa majątkowego zostanie przeprowadzony poprzez wniesienie wspomnianego prawa do znaku towarowego do Spółki Osobowej w formie wkładu niepieniężnego. Znak towarowy będący przedmiotem wkładu stanowi własność Spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie zatem znak towarowy zarejestrowany przez Urząd Patentowy, na który zgodnie z art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (tj. Dz. U z 2003 r nr 119 poz. 1117 ze zm.; dalej: „Prawo własności przemysłowej”) przysługują Spółce prawa ochronne. Po przeniesieniu powyższego prawa do znaku towarowego do Spółki Osobowej, zostanie ono zaklasyfikowane jako wartość niematerialna i prawna oraz niezwłocznie (w miesiącu wniesienia wkładu do Spółki Osobowej) wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki Osobowej. Po przeniesieniu przez Spółkę prawa do znaku towarowego, planowane jest zawarcie (na okres dłuższy niż 1 rok) między Spółką a Spółką Osobową umowy licencyjnej na korzystanie przez Spółkę ze znaku towarowego za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie przez Spółkę prawa do znaku towarowego tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej będzie skutkowało powstaniem dla Spółki przychodu podatkowego...
2. W jaki sposób należy ustalić wartość początkową prawa do zarejestrowanego znaku towarowego nabytego przez Spółkę Osobową będącą podstawą do naliczania odpisów amortyzacyjnych...
3. Czy w odniesieniu do zarejestrowanego znaku towarowego nabytego przez Spółkę Osobową, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów wynikających z naliczenia odpisów amortyzacyjnych od tego znaku towarowego począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo do znaku towarowego zostanie wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki Osobowej (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia wkładu do Spółki Osobowej)...
4. Czy przychody z tytułu udziału Spółki w Spółce Osobowej (w tym wynagrodzenie z tytułu korzystania przez Spółkę ze znaku towarowego wniesionego aportem) i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału Spółki w Spółce Osobowej (w tym odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji wniesionych aportem przez Spółkę do Spółki Osobowej) alokowane proporcjonalnie do udziału Spółki w zysku Spółki Osobowej łączą się z innymi przychodami i kosztami uzyskania przychodów Spółki...
5. Czy Spółka ma prawo rozpoznawać ponoszone wydatki z tytułu korzystania przez Spółkę ze znaku towarowego stanowiącego własność Spółki Osobowej jako koszty uzyskania przychodu...
   
   

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2 i 3. W przedmiocie pytań nr 1 oraz 4 - 5 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 2):

Dla celów podatkowych wartość początkowa prawa ochronnego na zarejestrowany znak towarowy wniesionego w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej powinna zostać ustalona zgodnie z wartością określoną przez wspólników w umowie Spółki Osobowej, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Jak wspomniano powyżej, spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, a zatem z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej. Biorąc pod uwagę powyższe, co do zasady wszystkie skutki podatkowe wynikające z działalności spółki osobowej, a dotyczące jej wspólników będących osobami prawnymi powinny zostać przeanalizowane na gruncie Ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie reguluje kwestii ustalania wartości składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki osobowej.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, przy braku przepisów szczególnych Ustawy o CIT regulujących zasady określania wartości składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne do spółki osobowej odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć art. 16g) ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT określający sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 16g) ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, co do zasady za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W konsekwencji, zarejestrowane znaki towarowe wniesione przez Spółkę do Spółki Osobowej powinny zostać wprowadzone do ewidencji Spółki Osobowej po wartości określonej przez wspólników w umowie Spółki Osobowej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższe rozumowanie Spółki potwierdza również uregulowanie zawarte w art. 22g) ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT odnoszące się wprost do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółek osobowych, zawierające identyczne rozwiązanie do sposobu wskazanego w art. 16g) ust 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska potwierdza również wykładnia celowościowa przepisów Ustawy o CIT i Ustawy o PIT, tylko w takim bowiem przypadku majątek spółki osobowej, w której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne będzie posiadał taką samą wartość dla celów podatkowych z punktu widzenia każdego ze wspólników.

Zdaniem Spółki, przedstawiony powyżej wniosek, co do sposobu określenia wartości początkowej wniesionego znaku towarowego, wynika przede wszystkim z art. 16g) ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT oraz na zasadzie analogii znajduje uzasadnienie w przepisie art. 22g) ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT. W świetle powyższego, zdaniem Spółki wartość początkowa zarejestrowanego znaku towarowego wniesionego do Spółki Osobowej powinna zostać ustalona w chwili wpisywania praw do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki Osobowej i powinna odpowiadać wartości tych praw określonej w umowie Spółki Osobowej, nieprzekraczającej jednak ich wartości rynkowej.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 3):

Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów wynikających z naliczenia odpisów amortyzacyjnych od zarejestrowanego znaku towarowego nabytego przez Spółkę Osobową, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo to zostanie wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki Osobowej (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia wkładu do Spółki Osobowej). W rezultacie, Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia dla celów podatkowych kosztów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od tego prawa (w części ustalonej zgodnie z art. 5 Ustawy o CIT).

Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei, na podstawie art. 5 Ustawy o CIT, w przypadku, gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wspomnianą zasadę stosuje się również do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, należy uznać, że w przypadku uczestnictwa w spółce osobowej, podatnikami dla celów podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne będące wspólnikami takiej spółki. W rezultacie, dla celów ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jakie należy przypisać wspólnikom spółki osobowej (będącym osobami prawnymi) z tytułu udziału w takiej spółce należy stosować przepisy Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, które wskazują, że „jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa to zastosowanie znajdzie ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2009, sygn. IPPB3/423-9/09-2/MS).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, co do zasady w celu ustalenia zasad obliczania odpisów amortyzacyjnych dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa Spółki w Spółce Osobowej należy zastosować przepisy Ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisami art. 16b Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w Prawie własności przemysłowej,
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)
   
   

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a) pkt 1 Ustawy o CIT, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W konsekwencji, aby uznać dane prawo majątkowe za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji na gruncie Ustawy o CIT, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1. prawo majątkowe musi być nabyte,
2. prawo majątkowe musi nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
3. prawo majątkowe musi być zawarte w katalogu wskazanym w art. 16b) ust. 1 Ustawy o CIT,
4. przewidywany okres używania prawa majątkowego musi przekraczać 1 rok, prawo majątkowe musi być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.
   
   

Prawa ochronne do znaków towarowych zarejestrowanych przez Urząd Patentowy stanowią prawa określone w Prawie własności przemysłowej. Zgodnie bowiem z art. 121 Prawa własności przemysłowej na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne.

Ponadto, jak wskazano powyżej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, prawo ochronne do zarejestrowanego znaku towarowego będące przedmiotem tego pytania:

1. zostanie nabyte przez Spółkę Osobową w formie aportu
2. b)będzie nadawać się do gospodarczego wykorzystania, czego dowodem będzie wykorzystanie prawa w działalności Spółki Osobowej polegającej na oddaniu tego prawa do odpłatnego korzystania przez Spółkę,
3. będzie wykorzystywane przez Spółkę Osobową przez okres dłuższy niż 1 rok,
4. będzie wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki Osobowej polegającej w szczególności na oddawaniu znaku towarowego innym podmiotom w odpłatne korzystanie.
   
   

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że prawo ochronne do zarejestrowanego znaku towarowego nabyte przez Spółkę Osobową stanowi wartość niematerialną i prawną w rozumieniu Ustawy o CIT, w odniesieniu do której Spółka będzie uprawniona do rozpoznawania kosztów z tytułu naliczania odpisów amortyzacyjnych od tego prawa przez Spółkę Osobową w proporcji określonej zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 5 Ustawy o CIT.

W zakresie momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych Spółka stoi na stanowisku, że będzie ona uprawniona do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczanych przez Spółkę Osobową począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia prawa ochronnego do znaku towarowego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki Osobowej, tj. zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, na dokonywanie powyższych odpisów amortyzacyjnych od zarejestrowanego znaku towarowego nie będzie miało wpływu późniejsze dokonanie wpisu w rejestrze patentowym potwierdzające przeniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego na inny podmiot.

Analogiczne stanowisko prezentuje Departament Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów w piśmie zatytułowanym: „Skutki podatkowe otrzymania przez spółkę znaku towarowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, wniesionego do niej tytułem wkładu niepieniężnego” opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 4/2007. Zgodnie z powyższym pismem: „Wpis do rejestru stanowi jedynie przesłankę domniemania, co do praw własności, nie decyduje jednak o prawie do korzystania. Wobec powyższego, skoro zgodnie z art. 16b ust. 1 UPDOP amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania prawa, o których mowa w Prawie własności przemysłowej, to w konsekwencji spółka, do której został wniesiony wkład obejmujący prawo do znaku towarowego, może na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 UPDOP dokonywać amortyzacji tego prawa. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje to, czy i kiedy dokonany zostanie wpis w rejestrze patentowym przeniesienia prawa do znaku towarowego”.

Powyższy pogląd został potwierdzony m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. IPPB3/423-1251/08-2/MS.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej - nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Ustawa o PDOP, nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, w tym uznania za wartości niematerialne i prawne określonych składników majątkowych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego przez spółkę osobową.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy PDOP, ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy (potwierdzenie, co do zasady stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku ORD-IN). Fakt wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej nie wiąże się ze zbyciem składników majątkowych przez spółkę wnoszącą wkład kreującym przychód podatkowy z tego tytułu również na podstawie innych przepisów ustawy o PDOP, w tym art. 14 ust. 1.

Powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 16b ustawy o PDOP zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte (podkr. Organu) nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
   
   

Artykuł 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (...).

Stosownie do ust. 14 art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Reasumując, z treści powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że jednym z warunków zaliczenia określonego składnika majątku do wartości niematerialnych i prawnych jest jego nabycie przez podatnika.

Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o PDOP spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podatnik podatku dochodowego ( art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP w związku z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych) nie można uznać, że zgodnie z art. 16b ust. 1 nabyła oraz poniosła wydatki na nabycie praw ochronnych na znak towarowy wymienionych we wniosku. Wydatki na nabycie lub wytworzenie poniósł bowiem wspólnik spółki osobowej – Wnioskodawca wnoszący wkład niepieniężny. Dlatego ocena praw wniesionych do spółki osobowej pod kątem czy stanowią one wartości niematerialne i prawne powinna być dokonywana z uwzględnieniem ich podatkowego traktowania przez spółkę wnoszącą te prawa jako wkład.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że spółka osobowa otrzymująca wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego zarejestrowanego przez Urząd Patentowy, będącego własnością Wnioskodawcy. Z jego treści nie wynika jednak czy Wnioskodawca przedmiotowy znak towarowy nabył czy też wytworzył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to szczególnie istotne, ponieważ ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Inaczej bowiem należy postąpić w stosunku do:

1. nabytego przez Wnioskodawcę -znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym- stanowiącego dla Wnioskodawcy wartości niematerialne i prawne ujawnione w stosownej ewidencji Spółki wnoszącej aport
2. oraz znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym, który to został przez Wnioskodawcę wytworzony i zarejestrowany, przez co u Wnioskodawcy nie spełniały wymogów art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie były ujęte w ewidencji Spółki.
   
   

Przyjęcie stanowiska Spółki w odniesieniu do wytworzonych przez nią wartości niematerialnych i prawnych prowadziłoby do powtórnego ujęcia w kosztach tego samego podatnika - spółki wnoszącej wkład – tego samego wydatku na wytworzenie wartości niematerialnej i prawnej- raz jako koszt związany z jej wytworzeniem zaliczany do kosztów podatkowych bezpośrednio w momencie wytworzenia i ponownie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową i alokowane do kosztów podatnika na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP. Takie rozliczenie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika.

Spółka osobowa ma prawo ujawnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jedynie te prawa, które zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport, tj. tylko i wyłącznie prawa, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę.

W zakresie składników aportu wniesionego do spółki osobowej, które były rozpoznane przez Wnioskodawcę jako wartości niematerialne i prawne, tj. praw ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy zauważyć, że ustawa o PDOP nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki osobowej.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta „reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taką zaś „osobę fizyczną” nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki osobowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
   
   

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składnika majątkowego, tj. prawa ochronnego na znak towarowy, będącego przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie Znaku Towarowego wniesionego przez Spółkę do spółki osobowej. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport (co oznacza, że kosztem podatkowym nie mogą być odpisy od prawa ochronnego na wytworzony przez Wnioskodawcę znak towarowy, jeżeli wydatki na jego wytworzenie Spółka zaliczyła już w całości do kosztów).

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w wyroku z dnia 30.01.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Reasumując powyższe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe, ponieważ obejmując aport spółka osobowa nie ma podstaw prawnych do ustalenia nowej wartości początkowej dla prawa ochronnego do znaku towarowego, które stanowiło u Wnioskodawcy wartość niematerialną i prawną. Jednocześnie za wartość początkową prawa ochronnego na znak towarowy - stanowiący wartość niematerialną i prawną u wnoszącego aport – spółka osobowa nie może uznać wartości tego prawa określonej przez wspólników spółki osobowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od wartości rynkowej prawa z dnia wniesienia wkładu. Konsekwentnie, spółka osobowa nie ma podstaw prawnych do uznania za wartości niematerialne i prawne prawa ochronnego na znak towarowy wniesiony przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, który został wytworzony przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie lub wytworzenie Praw przez Spółkę, które następnie zostały wniesione do spółki komandytowej.

W zakresie pytania nr 3, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ w opinii Spółki Prawa te zostaną nabyte przez spółkę osobową w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do niej przez Spółkę. W jej ocenie powyższe przesądza, iż w tym momencie przez spółkę osobową został spełniony warunek nabycia ww. prawa. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że spółka osobowa nabędzie prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych ale tylko od składników majątkowych objętych poprzez aport, które stanowiły u Wnoszącego wartości niematerialne i prawne i zostaną rozpoznane w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodzić należy się jedynie ze stanowiskiem Wnioskodawcy co do momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych, czyli rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonane zostanie wniesienie Praw do Spółki Osobowej tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podpisany zostanie akt notarialny dotyczący wniesienia Praw do Spółki Osobowej.

Jednocześnie, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy (o których mowa w pytaniu nr 2) wniesionego do spółki osobowej w postaci wkładu niepieniężnego i wykorzystywanego w działalności gospodarczej spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki (jako wspólnika spółki osobowej) proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku spółki osobowej, co wynika z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 2 ustawy PDOP. Jednakże stanowiska Spółki nie można uznać za prawidłowe w tym zakresie ze względu na okoliczność, iż w jego założeniu leży nieprawidłowy sposób rozpoznania przez spółkę osobową składnika majątkowego jako wartość niematerialną i prawną. Ponadto należy mieć na względzie, iż Spółka jako wspólnik spółki osobowej może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko tę część odpisów, której nie rozpoznała jeszcze po stronie kosztów uzyskania przychodów przed wniesieniem aportu do spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2 - 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.