Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 10 listopada 2009 r. Nr ILPB3/423-624/09-5/ŁM w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05 sierpnia 2009 r. (data wpływu 11.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia dochodu w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 11 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 05 listopada 2009 r. (data wpływu 09.11.2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• określenia przychodów z tytułu wniesienia nieruchomości do spółki osobowej,
• określenia dochodu w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości.

Jak wynika z wniosku, Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej. Spółka zamierza podzielić tę nieruchomość na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową oraz wybudować na nich (wszystkich lub wybranych) budynki mieszkalne wraz z niezbędną infrastrukturą.

Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową (np. komandytową), której przedmiotem działalności będzie m.in. obrót nieruchomościami (dalej: SpK) i w której zostanie wspólnikiem (komandytariuszem). Jako wkład do SpK, Spółka zamierza wnosić indywidualnie oznaczone działki (zabudowane lub niezabudowane) lub grupy tych działek (dalej określane łącznie jako Nieruchomości). Alternatywnie, Spółka zamierza wnieść jako wkład do SpK całą posiadaną przez siebie nieruchomość gruntową przed jej podziałem (w takiej sytuacji użyte w niniejszym wniosku pojęcie „Nieruchomości” odnosić się będzie do całej nieruchomości gruntowej, wniesionej przez Spółkę jako wkład niepieniężny do SpK, przed jej podziałem).

Wartość wnoszonych przez Spółkę Nieruchomości określona zostanie każdorazowo w umowie spółki / uchwale aportowej w wysokości równej ich wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Spółka przewiduje, że wartość rynkowa Nieruchomości określona na dzień ich wniesienia do SpK będzie wyższa od ich ceny nabycia powiększonej o poniesione przez Spółkę nakłady na te Nieruchomości.

SpK zamierza sprzedać otrzymane w ramach wkładu Nieruchomości. Nieruchomości nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych SpK.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy wniesienie przez Spółkę Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do SpK nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki...
2. Czy dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez SpK Nieruchomości wniesionych uprzednio jako wkład niepieniężny, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia Nieruchomości oraz wartością wkładu wniesionego do SpK, określoną w umowie SpK / uchwale aportowej dotyczącej wniesienia do SpK danej Nieruchomości na dzień wniesienia wkładu powiększoną o koszty związane ze sprzedażą oraz wniesieniem Nieruchomości do SpK...

W piśmie z dnia 05 listopada 2009 r. (data wpływu 09.11.2009 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Spółka wyjaśniła, iż w zakresie wydatków określonych przez Spółkę „kosztami związanymi z wniesieniem Nieruchomości do SpK”, o których mowa w końcowej części pyt. nr 2 w rzeczywistości w przedmiotowym stanie faktycznym takie koszty nie wystąpią ze względu na nabycie Nieruchomości w drodze aportu, a nie zakupu. W zakresie podmiotu, który poniósł przedmiotowe koszty, tj. Wnioskodawca czy też spółka osobowa, Spółka wskazała, iż w świetle odpowiedzi na pytanie 1 powyżej, ani Wnioskodawca ani spółka osobowa nie poniesie takich kosztów, gdyż takie koszty nie wystąpią w rzeczywistości.

W związku z powyższym Spółka zmodyfikowała swoje pytanie nr 2 wykreślając końcową część pytania „oraz wniesieniem Nieruchomości do SpK”, w następstwie czego pytanie to ma następujące brzmienie:

Czy dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez SpK Nieruchomości wniesionych uprzednio jako wkład niepieniężny, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia Nieruchomości oraz wartością wkładu wniesionego do SpK, określoną w umowie SpK / uchwale aportowej dotyczącej wniesienia do SpK danej Nieruchomości na dzień wniesienia wkładu powiększoną o koszty związane ze sprzedażą...

Zdaniem Wnioskodawcy, dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez SpK Nieruchomości wniesionych uprzednio jako wkład niepieniężny, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia Nieruchomości oraz wartością wkładu wniesionego do SpK, określoną w umowie SpK / uchwale aportowej dotyczącej wniesienia do SpK danej Nieruchomości na dzień wniesienia wkładu powiększoną o koszty związane ze sprzedażą oraz wniesieniem Nieruchomości do SpK.

Zgodnie z wyrażoną w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych, w przypadku sprzedaży przez SpK wniesionych do niej uprzednio Nieruchomości, przychody i koszty związane z taką transakcją powstaną bezpośrednio po stronie wspólników SpK – w odpowiedniej proporcji do posiadanego udziału.

Zdaniem Spółki, w rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem z tytułu sprzedaży Nieruchomości, co do zasady, będzie określona w umowie sprzedaży wartość Nieruchomości. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają natomiast bezpośrednich regulacji określających sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w analizowanym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Spółka pragnie zauważyć, że na potrzeby ewidencji rachunkowej Nieruchomości powinny zostać ujawnione w księgach rachunkowych SpK w wartości określonej w umowie spółki / uchwale aportowej. W przypadku sprzedaży Nieruchomości, SpK będzie zobowiązana, na podstawie przepisów o rachunkowości, do zaliczenia do kosztów ujawnionej w księgach rachunkowych wartości sprzedawanych Nieruchomości równej ich wartości określonej w umowie spółki / uchwale aportowej. Ze względu na brak przepisów wprost ustalających wysokość tych kosztów, jak również wobec braku w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu wyłączającego powyższy koszt z kosztów uzyskania przychodów, jak również bezpośredni związek powyższego kosztu z uzyskanym przez SpK przychodem, powyższy koszt powinien, w odpowiedniej proporcji, zostać rozpoznany przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów.

Równocześnie, w momencie sprzedaży Nieruchomości Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów inne koszty związane ze sprzedawanymi Nieruchomościami, w szczególności koszty związane ze sprzedażą oraz wniesieniem Nieruchomości do SpK.

Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Spółka przywołała szereg interpretacji wydanych przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów, w zakresie odpowiedzi na pytanie 2 (wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 04 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-624/09-3/ŁM), uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

W interpretacji z dnia 10 listopada 2009 r. Nr ILPB3/423-624/09-5/ŁM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził mianowicie, iż w przypadku gdy spółka osobowa potraktuje Nieruchomości jako towar handlowy, to w momencie ich sprzedaży kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych Nieruchomości, ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu w umowie spółki osobowej – nie wyższa niż wartość rynkowa. Kosztami uzyskania przychodu będą także wszelkie inne koszty związane ze sprzedażą Nieruchomości, poniesione przez spółkę osobową pomiędzy dniem wniesienia Nieruchomości w drodze aportu, a dniem ich zbycia.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów odnośnie pytania 2 zarówno stanowisko Spółki, wyrażone we wniosku z dnia 05 sierpnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej jak i stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zaprezentowane w interpretacji z dnia 10 listopada 2009 r. Nr ILPB3/423-624/09-5/ŁM jest nieprawidłowe.

Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej „ustawa updop”), jej regulacje prawne nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Wyjątek stanowią spółki osobowe mające siedzibę w innym niż Polska państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Biorąc pod uwagę, iż przepisy kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce osobowej osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, spółka osobowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 1 ustawy updof, akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych.

Oznacza to, iż z punktu widzenia podatku dochodowego spółka osobowa jest transparentna podatkowo. Natomiast podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy określaniu dochodów i kosztów będącego osobą prawną wspólnika spółki osobowej zastosowanie znajdzie więc art. 5 updop. Zgodnie z tym przepisem przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Art. 5 ust. 2 updop stanowi, iż zasady te stosuje się również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, iż powyższe przepisy dotyczące udziału podatnika w spółce osobowej nie wprowadzają własnej definicji kosztów uzyskania przychodów. Stąd zastosowanie znajdą ogólne przepisy odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika zaś z art. 15 updop, za koszty uzyskania przychodów uważa się jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Dokonana zaś dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

Wskazać należy, iż pojęcie „kosztów” zupełnie inaczej rozumiane jest na gruncie przepisów podatkowych i inaczej na gruncie przepisów o rachunkowości. Różnice te uwypukla również piśmiennictwo. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzono: „W ekonomii oraz w prawie finansowym wyróżnia się kilka kategorii kosztów. W kategoriach ekonomicznych koszt stanowi wyrażone w pieniądzu zużycie czynników produkcji oraz pracy ludzkiej w przedsiębiorstwie, w ściśle określonym czasie. Ustawa z 29.9.1994 r. o rachunkowości utworzyła własną kategorię kosztów dla celów liczbowego ujęcia zachodzących w określonym podmiocie gospodarczym zjawisk i procesów gospodarczych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 RachU, koszty i straty to „(...) uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw...„ (...). Podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii.” – Podatek dochodowy od osób prawnych pod redakcją dr Janusza Marciniuka, Wydawnictwo C.H.BECK Warszawa 2008 r. str. 348.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Treść tego przepisu nie oznacza jednak, iż wynikające z takiej ewidencji wartości mają charakter „podatkotwórczy”. Norma określona w ww. art. 9 updop oznacza jedynie obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób zgodny z odrębnymi przepisami. Tym niemniej, ocena podatkowych skutków zdarzeń gospodarczych ujętych w takiej ewidencji dotyczących osoby prawnej może być dokonywana wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując powyższe, zgodnie z wyrażoną w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych, wprzypadku sprzedaży przez SpK wniesionych do niej uprzednio Nieruchomości, przychody i koszty związane z taką transakcją powstaną bezpośrednio po stronie wspólników SpK – w odpowiedniej proporcji do posiadanego udziału.

Przychodem, z zastrzeżeniem art. 14 updop, będzie wartość określona w umowie sprzedaży tych rzeczy i praw. Przychód – w części przypadającej na poszczególnych wspólników - podlegać będzie połączeniu z pozostałymi przychodami każdego wspólnika (art. 7 ust. 1 updop – w przypadku wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych).

Jednocześnie, w przypadku takiej sprzedaży przez SpK wniesionych do niej uprzednio Nieruchomości nie zaliczonych do środków trwałych, koszt uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).