INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu świadczenia usług sportowych przez spółkę cywilną - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu świadczenia usług sportowych przez spółkę cywilną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Rozważa Pan możliwość założenia spółki cywilnej, świadczącej usługi wymienione w kategorii 93.19.Z (92.62.Z) PKD tj. działalność związana ze sportem, działalność prowadzona na własny rachunek przez sportowców. Wspólnikami Spółki będą mogli być między innymi sportowcy będący aktualnie zawodnikami Klubu, a także osoby niezwiązane obecnie z Klubem jakimikolwiek relacjami prawnymi.

Przedmiotem świadczonych przez Spółkę poprzez jej wspólników usług na rzecz Klubu będzie działalność związana ze sportem, w zakres której będzie wchodziło w szczególności:

• reprezentowanie przez wspólników Spółki barw Klubu w charakterze zawodnika, w krajowych i międzynarodowych zawodach sportowych,
• dołożenie należytej staranności w wykonywaniu obowiązków zawodniczych związanych z reprezentowaniem barw Klubu w rozgrywkach, a w szczególności obowiązków związanych z udziałem we wszelkich zajęciach sportowych wskazanych przez Klub,
• aktywne uczestnictwo przez wspólników Spółki w procesie szkoleniowym i we współzawodnictwie sportowym,
• przestrzeganie obowiązujących regulaminów sportowych i zasad rywalizacji sportowej,
• poddawania się obowiązkowym badaniom lekarskim, oraz niezwłoczne informowanie lekarza Klubu o stosowaniu środków farmakologicznych innych niż zalecane przez lekarza Klubu i powodach ich stosowania,
• troski o powierzone mu mienie, a w szczególności o sprzęt sportowy, za który ponosi pełną odpowiedzialność materialną,
• uczestniczenia we wszystkich nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych i innych akcjach promocyjnych i imprezach organizowanych przez Klub, jego właścicieli i sponsorów, w których Klub poprosił wspólnika Spółki o udział,
• nie przyjmowania postaw, które w jakikolwiek sposób byłyby sprzeczne z wizerunkiem Klubu, jego właścicieli i sponsorów,
• nie używania sprzętu innych firm niż wskazany przez Klub podczas meczów piłkarskich, treningów, zgrupowań oraz imprez organizowanych i współorganizowanych przez Klub, z wyłączeniem obuwia piłkarskiego i rękawic bramkarskich,
• powstrzymanie się wobec osób trzecich od wszelkich komentarzy i ocen dotyczących stosunków wewnętrznych Klubu, czynności jego organów i pracy kadry trenerskiej,
• nie podejmowanie się działań mogących narazić dobre imię Klubu, jego właścicieli, sponsorów oraz osób z nim bezpośrednio związanych,
• zachowywania w tajemnicy informacji programowych, handlowych i organizacyjnych Klubu w trakcie obowiązywania kontraktu, a także w ciągu dwóch lat od jego rozwiązania lub wygaśnięcia,
• powstrzymania się od zachowań, które w jakikolwiek sposób mogłyby wpływać na niemożność lub jakość wykonywania przez Zawodnika obowiązków wynikających z zawartego kontraktu.

Za świadczone na rzecz Klubu usługi, Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenia na podstawie wystawionych na Klub faktur VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Klub będzie mogło zostać zakwalifikowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników Spółki zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane Spółce przez Klub z tytułu świadczonych usług będzie stanowiło przychód wspólników Spółki z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Uważa Pan, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród źródeł wyróżnia się m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą. Stosownie natomiast do postanowień art. 5a pkt 6 ww. ustawy, pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa, np. usługowa, prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Jednocześnie wyraża Pan pogląd, iż zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie, z wyłączenie odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
• są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
• wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy podkreślić, że dana czynność nie będzie uznana, w świetle przepisów ustawy za wykonaną w ramach działalności gospodarczej jedynie w przypadku, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie. Z uwagi na fakt, że wspólnicy działają w formie Spółki we własnym imieniu, w zorganizowany i ciągły sposób, gdyż ich działalność ma sformalizowany charakter i mają oni zamiar nierozerwalnie świadczyć te usługi w przyszłości, spełnione są tym samym przesłanki art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w odniesieniu do zakresu usług świadczonych w ramach planowanej umowy, uważa Pan, iż nie są również spełnione łącznie negatywne przesłanki wskazane w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc bowiem pod uwagę charakter usług świadczonych przez Spółkę i jej wspólników na rzecz Klubu, należy wskazać, że ponoszą oni odpowiedzialność za swoje działanie wobec osób trzecich. Sytuacja taka powstanie chociażby w przypadku nałożenia przez odpowiednie związki sportowe kar za nieregulaminowe zachowanie wspólnika(ów) Spółki w trakcie meczu (np. za otrzymane podczas meczu indywidualne kary). Dodatkowo, należy również wskazać, że Spółka ponosić będzie ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach relacji z Klubem. Wynika to m.in. z faktu, że wynagrodzenie Spółki, które ma otrzymać w ramach umowy z Klubem (a tym samym zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także i jej wspólników) jest uzależniona od określonych czynników, w tym w dużej mierze od jakości świadczonych przez nią usług. Na jej wynagrodzenie będą się składały m.in. premie za wygrany mecz, premie za zdobycie przez Klub okresowego trofeum tj. osiągnięcie określonego miejsca na koniec rozgrywek. Oznacza to, że wykonując usługi określone umową z Klubem w sposób nienależyty, Spółka w osobach wspólników naraża się na brak uzyskania określonej w umowie z Klubem wysokości wynagrodzenia za świadczone usługi, lub możliwości jego znacznego zmniejszenia. W konsekwencji, Spółka ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną w tym zakresie działalnością gospodarczą.

Spółka cywilna jest umową przedsiębiorców dotyczącą wzajemnego działania w celu osiągnięcia wspólnego celu. W przedstawionym stanie faktycznym wspólnicy mają na celu osiągnięcie możliwie największego zysku w ramach prowadzonej Spółki. Zgodnie z powołanymi przepisami art. 8 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy, opodatkowaniu przychodów osiągniętych przez spółkę cywilną podlegają wspólnicy Spółki. Tym samym wynagrodzenie wspólników nie będzie mogło być zakwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, ponieważ będzie uzyskiwane przez wspólników Spółki w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, której celem będzie optymalizacja uzyskiwanych dochodów. Dochody te nie będą uzyskiwane bezpośrednio przez wspólników, a jedynie jako ich udział w zysku Spółki. Kierując się powyższym uważa Pan, iż zgodnie z wolą ustawodawcy, czynności wymienione w art. 13 pkt 2 i 8 ww. ustawy, mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej i opodatkowane według zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla tego źródła przychodu. Na podstawie powołanych argumentów uważa Pan, że przychody uzyskiwane przez wspólników Spółki z tytułu świadczenia na rzecz Klubu usług związanych z działalnością sportową podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla osób prowadzących pozarolniczą działalności gospodarczą.

Jednocześnie, na poparcie własnego stanowiska, powołuje się Pan na pisma i interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez organy podatkowe tj.

• postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 20 maja 2005 r., znak. I-415-52/05,
• postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 25 maja 2005 r., znak IIUSpblA/1/415-23/120a/25/05/BB
• postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 13 czerwca 2005 r., znak 1435/FD1/415/19/05/SS
• interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., znak IPPB1/415-99/07-2/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady prowadzenia działalności w zakresie sportu kwalifikowanego oraz zasady uczestnictwa we współzawodnictwie sportowym, określa ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298, z późn. zm.).

Zgodnie z definicją sportu kwalifikowanego zawartą w art. 3 pkt 3 tej ustawy, przez pojęcie to należy rozumieć formę aktywności człowieka związaną z uczestnictwem we współzawodnictwie sportowym, organizowanym lub prowadzonym w określonej dyscyplinie sportu przez polski związek sportowy lub podmioty działające z jego upoważnienia. Z kolei, zawodnikiem jest osoba uprawiająca określoną dyscyplinę sportu i posiadająca licencję zawodnika uprawniającą do uczestnictwa we współzawodnictwie sportowym (art. 3 pkt 5).

Przez zawarcie umowy z klubem sportowym zawodnik uzyskuje status zawodnika zrzeszonego w klubie sportowym, o czym stanowi art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. I tak, źródłami przychodów są m.in.:

• działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 1 wyżej powołanej ustawy, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 13 pkt 2 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na postawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Z kolei definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przez użyte w ustawie pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Z przytoczonej definicji wynika, że istotną cechą pozarolniczej działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności zarobkowej w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek.

Skoro więc z przepisów ustawy o sporcie kwalifikowanym wynika, że w celu umożliwienia sportowcom profesjonalnego uprawiania sportu - działalność sportową organizuje i prowadzi związek sportowy lub podmioty (kluby sportowe) działające z jego upoważnienia, oznacza to, że działalności tej, w sposób zorganizowany oraz we własnym imieniu i na własny rachunek – nie prowadzi zawodnik zrzeszony w klubie. Zatem to nie sportowcy, ale kluby prowadzą i organizują działalność sportową, zaś zawodnicy w nich zrzeszeni nie prowadzą działalności w sposób zorganizowany, lecz pozostając w dyspozycji klubu podporządkowują się w ramach zawartej umowy prowadzonej przez ten klub działalności sportowej.

Wskazać również należy na osobisty charakter czynności wykonywanych przez zawodnika w ramach umowy zawartej z klubem sportowym. Przychód ten może uzyskać jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności. Ta właśnie okoliczność odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca może bowiem powierzyć wykonywanie świadczeń pracownikowi lub zlecić podwykonawcy.

W art. 5a pkt 6 ustawy, oprócz elementu pozytywnego (prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły), ustawodawca wprowadził także element negatywny, tzn. że uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jeżeli zatem uzyskiwany przez osobę fizyczną przychód zaliczany jest w świetle wskazanych powyżej przepisów do odrębnego źródła przychodów, to nawet spełnienie pozytywnego elementu definicji określonej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy nie powoduje, że przychód podatkowo będzie uznawany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, fakt iż art. 13 pkt 2 ustawy wymienia przychody z uprawiania sportu jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, wyklucza zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez podatnika z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy, nawet wówczas gdyby przychody te uzyskane były w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest wskazywany we wniosku fakt, że nie zostaną spełnione przesłanki z art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przychody z uprawiania sportu na podstawie kontraktu z klubem sportowym kwalifikuje się do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy - działalności wykonywanej osobiście.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi tę działalność. W konsekwencji, również wówczas, kiedy przychody z działalności sportowej osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście. Bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie czy przy udziale osób trzecich.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

W odniesieniu do powołanych przez Pana pism w sprawie interpretacji prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.