INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20.10.2009 r. (data wpływu 26.10.2009 r.), uzupełnionym w dniu 13.11. 2009 r. na wezwanie tut. organu z dnia 04.11.2009 r. (skutecznie doręczone w dniu 09.11. 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej w miesiącu wystawienia tej faktury korygującej oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie jednej zbiorczej faktury korygującej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.10.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej w miesiącu wystawienia tej faktury korygującej oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie jednej zbiorczej faktury korygującej.

Wniosek uzupełniony został w dniu 13.11.2009 r. (data wpływu 16.11.2009 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje różnych nieodpłatnych przekazań. W związku z powyższym Spółka wystawia faktury wewnętrzne, na których wykazuje należny podatek od towarów i usług. Obecnie, w wyniku ponownej weryfikacji faktur wewnętrznych wystawionych w poprzednich okresach rozliczeniowych i analizy przepisów o VAT, Spółka doszła do wniosku, że niektóre z dokonanych przez nią nieodpłatnych przekazań nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, dlatego też podatek należny wykazany na tych fakturach nie powinien być naliczany.

W konsekwencji, Spółka zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące zbiorcze do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych, w których wykazany został nienależny podatek. W rezultacie podatek VAT wynikający z pierwotnie wystawionych faktur wewnętrznych zostanie odpowiednio skorygowany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowego opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania prawidłowa jest metoda korekty polegająca na :
   - wystawieniu wewnętrznej faktury korygującej celem skorygowania podatku VAT wykazanego na fakturze wewnętrznej dokumentującej to przekazanie, oraz
   - obniżeniu kwoty podatku należnego na podstawie tej wewnętrznej faktury korygującej w rozliczeniu za okres jej wystawienia ...
2. Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej ...
   
   

Spółka stoi na stanowisku, że :

Ad.1.

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, przewidują obowiązek wystawienia :

• faktur „zwykłych” tj. faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży – zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz
• faktur wewnętrznych stwierdzających dokonanie czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca – zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT.
  
  

Natomiast przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), przewidują zarówno możliwość wystawienia faktur korygujących w odniesieniu do faktur zwykłych (§ 13 oraz 14 rozporządzenia) oraz faktur wewnętrznych. Zgodnie bowiem z § 23 rozporządzenia przepisy dotyczące zwykłych faktur korygujących tj. § 13 i 14 rozporządzenia, stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych. W konsekwencji, zgodnie z § 23 w związku z § 14 rozporządzenia wewnętrzną fakturę korygującą należy wystawić w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia znajduje więc zastosowanie w całości do wewnętrznych faktur korygujących.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, w przypadku stwierdzenia, iż Spółka nieprawidłowo naliczyła w przeszłości podatek należny w przypadku niektórych nieodpłatnych przekazań, należy uznać, iż nastąpiła pomyłka w stawce i kwocie podatku na fakturze wewnętrznej dokumentującej to nieodpłatne przekazanie.

W konsekwencji zaistniała przesłanka do wystawienia wewnętrznej faktury korygującej do faktury wewnętrznej zawierającej taką pomyłkę i Spółka powinna wystawić wewnętrzną fakturę korygującą celem skorygowania rozliczeń podatkowych w zakresie podatku VAT.

Jednocześnie w opinii Spółki wewnętrzne faktury korygujące powinny zostać ujęte w deklaracji VAT za okres, w którym zostały wystawione przez Spółkę. Zdaniem Spółki bowiem, nie znajduje zastosowania w stosunku do wewnętrznych faktur korygujących przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż zarówno w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących, wystawca faktury nie przesyła ich do żadnego innego podmiotu. Tym samym przepis o możliwości obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie może mieć zastosowania, gdyż brak odbiorcy wewnętrznej faktury korygującej uniemożliwia zastosowanie dyspozycji tego przepisu do wewnętrznych faktur korygujących. W związku z powyższym, skoro przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do określenia innego momentu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego, w ocenie Spółki data wystawienia wewnętrznej faktury korygującej określa termin dokonania takiego obniżenia (tj. okres, w którym korekta będzie dokonana). Należy więc przyjąć, iż Spółka nabędzie prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona zostanie odpowiednia wewnętrzna faktura korygująca.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka chciałaby przywołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1940/07), w którym sąd stwierdził, iż „skoro faktury wewnętrzne nie są doręczane kontrahentowi, nie można więc na tej podstawie stawiać wniosku, iż faktury wewnętrzne wystawione przez skarżącą nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie, były one przecież ujęte w rejestrze sprzedaży, oraz w rejestrze zakupów jak również na ich podstawie spółka wystawiała deklaracje VAT 7 (...) spółka powinna wystawić faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych (...) co stanowić będzie dla spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym te faktury zostały wystawione „. Zdaniem Spółki mimo, iż wyrok dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 1 grudnia 2008 r. , nadal zachowuje swoją aktualność również na gruncie obecnie obowiązujących regulacji.

Analogiczne stanowisko prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych dla podatników. Między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2009 r. (sygn. IPPP3-443-385/09-2/JF) wskazał, iż „ Wnioskodawca wystawiając korekty do faktur wewnętrznych wystawionych w trybie art. 106 ust. 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy, dokumentujących nieodpłatne przekazanie towarów, jest odbiorcą faktur korygujących, co powoduje że w świetle art. 29 ust. 4a ustawy data wystawienia korekt faktur, jest datą potwierdzenia odbioru, w związku z czym, Wnioskodawca nabędzie prawo do zmniejszenia podatku należnego w miesiącu wystawienia korekt faktur wewnętrznych. Zatem, Spółka ma obowiązek wykazania faktury korygującej w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawia fakturę korygującą”.

Również w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-136/09-2/BM) potwierdził, że „Wnioskodawca wystawiając korekty do faktur wewnętrznych (wystawionych w trybie art. 106 ust. 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy) jest równocześnie ich odbiorcą, co powoduje, że data wystawienia korekt faktur, jest jednocześnie datą potwierdzenia odbioru, w związku z czym, Spółka nabędzie prawo do zmniejszenia podatku należnego w miesiącu wystawienia korekt faktur wewnętrznych”.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc wystawienia tej faktury korygującej potwierdzają również interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z : 23 marca 2009 r. (sygn. IPPP1-443-204/09-2/PR), z 12 marca 2009 r. (sygn. IPPP1/443-205/09-2/AW) oraz z 26 stycznia 2009 r. (o sygnaturze IPPP2/443-1883/08-2/KK), w których organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej w rozliczeniu za okres jej wystawienia.

Ad. 2

Zgodnie z art. 106 ust. 7 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku faktur wewnętrznych, za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę wewnętrzną dokumentującą czynności dokumentowane tą fakturą, dokonane w tym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z § 23 ust. 2 rozporządzenia fakturę wewnętrzną można wystawić w jednym egzemplarzu. Biorąc pod uwagę powyższe, skoro przepisy ustawy i rozporządzenia wprost przewidują możliwość wystawienia jednej faktury wewnętrznej dla kilku czynności, nie ma przeszkód by uprawnienie to ograniczać w odniesieniu do wewnętrznych faktur korygujących.

Biorąc pod uwagę treść § 23 rozporządzenia oraz odesłanie do § 14 (przepis ten określa niezbędną treść faktury korygującej ) rozporządzenia, wystawiona przez Spółkę zbiorcza faktura korygująca winna zawierać następujące dane : opis „KOREKTA” lub „FAKTURA KORYGUJĄCA”, numer kolejny oraz datę jej wystawienia, dane zawarte w fakturach korygowanych : nazwę Spółki, numer identyfikacji podatkowej Spółki, dzień, miesiąc i rok, albo miesiąc i rok dokonania dostawy oraz daty wystawienia i numery kolejne faktur korygowanych, kwoty podatku należnego wykazanego na fakturach korygowanych, prawidłową kwotę podatku należnego (skorygowaną do zera) odnoszącą się do korygowanych faktur.

Ponadto Spółka wskazuje, że możliwość zbiorczego korygowania faktur zwykłych była wielokrotnie aprobowana przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 12 lipca 2006 r. (sygn. PP II 443/1/191/394/06) wskazał, iż „zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie zawierają regulacji odnoszących się bezpośrednio do kwestii wystawiania zbiorczych faktur korygujących. Jednakże stwierdzić należy, iż dopuszczalne jest wystawienie zbiorczej faktury korygującej, zawierającej wszystkie te elementy faktury, które przewidziane zostały w treści § 16 ust. 2 rozporządzenia (Dz. U. z 2005 r. Nr 102, poz. 860) jako właściwe dla pojedynczych faktur korygujących, a korygowana pozycje faktury należy wskazać tak, aby możliwa była jej jednoznaczna identyfikacja”.

Również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku w postanowieniu z 23 marca 2006 r. (sygn. 1419/UPO-443-11/06/RS) stwierdził, iż : „ przepisy ustawy ani rozporządzenia nie regulują kwestii wystawiania faktur korygujących dotyczących więcej niż jednej faktury sprzedaży dla tego samego odbiorcy, to jednocześnie tego nie zabraniają. Zbiorcza faktura korygująca musi jednak zawierać wszystkie dane określone we wspomnianym § 16 ust. 2 rozporządzenia (Dz. U. z 2005 r. Nr 102, poz. 860) dla każdej korygowanej faktury. Tak wystawiona faktura korygująca stanowi podstawę do skorygowania podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzymała potwierdzenie odbioru tejże faktury przez nabywcę „ Analogicznie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście w postanowieniu z dnia 6 października 2005 r. (sygn. 1436/2BV/443/2005/470/TCH) potwierdził, że „przepisy nie określają jasno, czy faktura korygująca musi odnosić się do jednej faktury, czy też może odnosić się do większej ich ilości. W związku z powyższym, tutejszy organ uważa, iż nie można odmówić podatnikom prawa do wystawienia zbiorczych faktur korygujących”. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Wola również podzielił prezentowane powyżej stanowisko, stwierdzając w postanowieniu z 31 maja 2004 r. (sygn. US40/VAT/I/1278/2004/MS), iż „nie ma przeszkód w wystawieniu zbiorczej faktury korygującej. Taki dokument powinien wyszczególniać faktury, których korekta ma dotyczyć, zawierać taką sama przyczynę korekty, obejmować sprzedaż co do gatunku i tożsamą podmiotowo, wymieniać elementy kwotowe dotknięte tą samą stawką podatkową”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez organy podatkowe na gruncie nowych przepisów dotyczących udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2009 r. (sygn. IBPP1/443-1612/08/AS) stwierdził, że „przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Jednocześnie brak jest w przepisach przeciwwskazań do takiego postępowania o ile taka zbiorcza faktura korygująca dokumentuje prawidłowo zaklasyfikowaną przez Wnioskodawcę czynność i zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy. Dlatego Spółka może wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą dla kilku wystawionych faktur wewnętrznych”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 26 stycznia 2009 r. ( o sygnaturze IPPP2/443-1882/08-2/KK) oraz w indywidualnej interpretacji z 24 stycznia 2008 roku (o sygnaturze IP-PP2-443-773/07-2/PW) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, wyrażające się w możliwości wystawienia zbiorczych faktur korygujących.

Zdaniem Spółki, powyższe interpretacje, mimo iż zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. nadal zachowują swoją aktualność w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro dopuszczono możliwość zbiorczego korygowania faktur zwykłych w przypadku braku co do tego wyraźnej podstawy prawnej, tym bardziej taka możliwość powinna mieć miejsce, z uwagi na treść art. 106 ust. 7 zdanie drugie ustawy o VAT i § 23 ust. 2 rozporządzenia, w stosunku do wewnętrznych faktur korygujących. Dlatego też, zdaniem Spółki, może ona dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie jednej zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej, pod warunkiem, iż faktura ta będzie zawierać elementy , o których mowa powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreśla, że niniejsza interpretacja nie dotyczy zasadności wystawienia faktur korygujących, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Tutejszy organ podatkowy nie dokonuje oceny tego, czy dokonane przez Wnioskodawcę czynności nieodpłatnych przekazań podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.