INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2009r. (data wpływu do tut. Biura 15 września 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nie uznania za przychód wartości niespłaconego zobowiązania pozostającego w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2009r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za przychód wartości niespłaconego zobowiązania pozostającego w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik będący spółką z o.o. („Spółka”) zamierza rozpocząć likwidację. Zgodnie z obowiązującymi przepisami kodeksu spółek handlowych („KSH”), działania likwidatorów zmierzają do zakończenia bieżących interesów spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku spółki (282 § 1). Istnieje jednak znaczne prawdopodobieństwo, że kwoty uzyskane ze ściągnięcia wierzytelności i upłynnienia majątku spółki nie wystarczą na pokrycie wszystkich zobowiązań. Tym samym na koniec likwidacji po stronie pasywów spółki będzie niespłacone zobowiązanie z tytułu pożyczki otrzymanej od większościowego udziałowca. Zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, zaś udziałowiec nie wyrazi zgody na jego umorzenie.

Jakkolwiek nie jest to precyzyjnie uregulowane w KSH, orzecznictwo sądowe dopuszcza możliwość wykreślenia spółki z o.o. z rejestru po zakończonej likwidacji, w sytuacji w której posiada ona niezaspokojone zobowiązania. W postanowieniu z dnia 5 grudnia 2003r. (IV CK 256/02) Sąd Najwyższy stwierdził, że w sytuacji w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli, dlatego utrzymywanie jej bytu prawnego nie jest konieczne, a takie podmioty należy eliminować z życia publicznego. Sąd podkreślił, że obowiązujące w tym zakresie przepisy KSH nie regulują sytuacji, w której spółka z o.o. ma niewypełnione ciążące na niej zobowiązania (mimo zbycia w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku i przeznaczenie go na spłatę długów). Zdaniem SN nie można jednak uznać, że uniemożliwia to wykreślenie z rejestru przedsiębiorców spółki niezdolnej do działania i nie mającej majątku. Ponadto, art. 282 § 1 KSH należy rozumieć w ten sposób, że zobowiązania tej spółki powinny być wykonane w takim zakresie, w jakim wystarcza na to majątek spółki. Analogiczne zdanie SN zaprezentował w postanowieniu z dnia 8 stycznia 2002r. (I CKN 752/99).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego wartość niespłaconego zobowiązania pozostającego w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru będzie stanowić dla niej przychód podatkowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zobowiązania pozostającego w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „Ustawą CIT”).

Zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą na gruncie Ustawy CIT, do przychodów podatkowych, oprócz otrzymanych pieniędzy, zalicza się m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Jako wyjątek od tej zasady, do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli ich umorzenie jest związane z:

• bankowym postępowaniem ugodowym,
• postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego oraz
• realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.
  
  

Tak więc, każde umorzenie zobowiązania (za wyjątkiem sytuacji wskazanych powyżej), będzie powodowało powstanie po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

Z uwagi na fakt, że przepisy Ustawy o CIT nie wskazują co należy rozumieć przez „umorzenie” zobowiązania, należy posłużyć się odpowiednimi przepisami kodeksu cywilnego, regulującymi zagadnienie umorzenia zobowiązań (Kodeks cywilny posługuje się terminem umorzenia wierzytelności). Zgodnie z art. 498-508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm.), wierzytelność może zostać umorzona w drodze potrącenia, odnowienia lub zwolnienia z długu.

Z podatkowego punktu widzenia najistotniejsze jest, czy w efekcie zastosowania któregokolwiek z powyższych sposobów umorzenia po stronie dłużnika powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy. Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie dochodzi do częściowej/całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności, w związku z tym zarówno po stronie wierzyciela jak i dłużnika nie powstanie przychód podatkowy. Odnowienie jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. Dlatego również w przypadku odnowienia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego (dłużnik będzie cały czas zobowiązany do spełnienia świadczenia). Natomiast do zwolnienia z długu dochodzi na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcie zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie (wyrazi na nie zgodę). Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznaczał będzie powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

Podsumowując należy podkreślić, że przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik musi wyrazić zgodę. Powyższy pogląd prezentowany jest również przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego (tak J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych 2006, CH Beck, str. 108) oraz przez organy podatkowe (np.: interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2008r., IBPB3/423-618/08/NG; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2007r., ILPB3/423-114/07-2/ŁM; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008r., IPPB3-423-1471/08-3/JB).

Zdaniem Spółki w rozpatrywanym przypadku będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której na moment zamknięcia likwidacji w bilansie Spółki będą zobowiązania, które nie zostały zaspokojone ani zabezpieczone. Z powyższej analizy wynika, że umorzenie zobowiązania będzie przychodem podatkowym wyłącznie w sytuacji, w której dojdzie ono do skutku w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu. Z kolei nieodpłatne zwolnienie z długu może nastąpić jedynie za zgodą dłużnika, w drodze umowy z wierzycielem.

Biorąc pod uwagę, że możliwe jest wykreślenie z rejestru spółki mającej niezaspokojone zobowiązania należy rozważyć, czy takie działanie może być zakwalifikowane jako nieodpłatne zwolnienie z długu i w konsekwencji może skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie tej spółki bądź jej wspólników. W opinii Spółki, wygaśnięcie jej zobowiązań na skutek wykreślenia jej z rejestru nie może być utożsamione z umorzeniem zobowiązań i tym samym nie będzie stanowiło dla niej przychodu podatkowego. Przede wszystkim należy podkreślić, że w omawianej sytuacji nie będziemy mieli do czynienia z nieodpłatnym zwolnieniem z długu. Wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi automatycznie, bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Tym samym nie zostaną spełnione warunki do zakwalifikowania takiego działania za nieodpłatne zwolnienie z długu. Ponadto, istotą zaliczenia danego wsparcia do przychodów podatkowych jest wystąpienie przysporzenia po stronie podatnika. Z całą stanowczością trzeba wskazać, że w opisywanej sytuacji takie przysporzenie nie nastąpi po stronie Spółki, gdyż w momencie wygaśnięcia zobowiązania (wykreślenie Spółki z rejestru), Spółka (dłużnik) przestanie istnieć.

Zgodnie z art. 8 ust. 9 Ustawy CIT, jeżeli z odrębnych przepisów (ustawa o rachunkowości) wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z ustawą o rachunkowości księgi zamyka się m.in. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również zakończenia likwidacji (art. 12 ust. 2 pkt 2).

Tym samym rok podatkowy spółki z o.o. w likwidacji zakończy się z dniem zakończenia likwidacji. Na ten dzień zobowiązania będą jeszcze istnieć (wygasną dopiero z momentem wykreślenia Spółki z rejestru) i jako takie nie spowodują powstania przychodu podatkowego. Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przepisów Ustawy CIT, wartość zobowiązań pozostałych w Spółce na dzień jej wykreślenia z rejestru nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.