INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2009 r. (data wpływu 13 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę z o.o., które z dniem przekształcenia przekazane zostaną do majątku spółki komandytowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę z o.o., które z dniem przekształcenia przekazane zostaną do majątku spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z trzech udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Pozostałymi udziałowcami spółki są osoba fizyczna oraz osoba prawna - spółka z o.o. Wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę w sprawie przekształcenia formy organizacyjno-prawnej ze spółki z o.o. w spółkę komandytową, w której w wyniku przekształcenia komplementariuszem stanie się spółka z o.o., natomiast komandytariuszami zostaną Wnioskodawca oraz drugi wspólnik osoba fizyczna. Przekształcenie zostanie dokonane w oparciu o procedurę uregulowaną w art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych, gwarantującą sukcesję uniwersalną praw i obowiązków oraz przejście na nowopowstałą w wyniku przekształcenia spółkę osobową.

W wyniku przekształcenia kapitał zakładowy spółki z o.o. zostanie w całości transferowany na pokrycie wkładów poszczególnych wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce z o.o., natomiast kapitał zapasowy spółki z o.o. stanie się kapitałem zapasowym spółki komandytowej i nie będzie podlegał podziałowi pomiędzy wspólników. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy spółki z o.o. staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowej (przekształconej).

Na dzień przekształcenia spółka z o.o. będzie posiadała kapitał zakładowy (podstawowy) w wysokości 4.100.000 zł - wpłacony i objęty w całości oraz kapitał zapasowy w wysokości ok. 10.000.000 zł, powstały w latach 2001-2008 w wyniku corocznych podziałów zysku na mocy uchwał zgromadzenia wspólników. Cały majątek spółki z o.o. stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki komandytowej, w szczególności dotychczasowy kapitał zapasowy spółki z o.o. stanie się kapitałem zapasowym spółki komandytowej, w której zgodnie z umową spółki zostanie utworzony.

Celem udziałowców nie jest likwidacja spółki z o.o. a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza spółki z o.o. będzie nadal prowadzona przez spółkę komandytową co będzie wymagało zaangażowania środków z kapitału zapasowego.

W związku z planowanym przekształceniem nie są przewidywane żadne wypłaty na rzecz udziałowców (przyszłych wspólników spółki komandytowej), w szczególności nie przewiduje się wypłaty na rzecz udziałowców zysku netto z lat ubiegłych, zatrzymanego dotychczas w spółce z o.o. i przekazywanego w wyniku pierwotnego podziału zysku przez zgromadzenie wspólników, corocznie na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy zyski netto osiągnięte przez spółkę z o.o. przed dniem 1 stycznia 2009 r., przeniesione na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową stanowią, na dzień tego przekształcenia, dochód z udziału w zyskach osób prawnych i czy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw...

Zdaniem Wnioskodawcy, zyski netto za lata 2001-2008 zgromadzone na kapitale zapasowym, podlegającej przekształceniu spółki z o.o., nie są tożsame z pojęciem zysku niepodzielonego wprowadzonym do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym na mocy art. 24 ust. 5 pkt 8, w wyniku jej nowelizacji z dniem 1 stycznia 2009 r., a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przedmiotowej regulacji.

Dodatkowo brzmienie art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw przesądza, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi do uzyskanych dochodów do dnia 1 stycznia 2009 r., które uzyskała spółka z o.o. i przekazała na kapitał zapasowy, podlegający obecnie w całości transferowi na kapitał zapasowy spółki komandytowej, bez wypłat na rzecz jej wspólników. Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w dniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową u wspólników nie wystąpi dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a powstała w wyniku przekształcenia spółka komandytowa nie będzie płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, u Wnioskodawcy nie powstanie zobowiązanie podatkowe.

Kwestię podziału zysku reguluje K.s.h. Obowiązek dokonania podziału zysku wynika z przepisu art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Zgromadzenie wspólników spółki z o.o. corocznie wypełniało ten obowiązek podejmując uchwały o podziale zysku - przeznaczając wypracowany zysk na kapitał zapasowy.

Z treści przepisu art. 191 § 2 K.s.h. wynika, że podziałem zysku nie jest wyłącznie przeznaczenie go na wypłatę dywidendy dla wspólników. Także ze znowelizowanej od dnia 1 stycznia 2009 r. treści przepisu art. 192 K.s.h. wynika, że zyski niepodzielone i utworzony z zysku kapitał zapasowy to dwie odmienne kategorie prawne i ekonomiczne. Oznacza to, że zyski zgromadzone na kapitale zapasowym nie są zyskami niepodzielonymi określonymi w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od tego powyższy przepis nie obejmuje dochodów uzyskanych przez spółkę z o.o. do dnia 1 stycznia 2009 r., które gromadzone były na kapitale zapasowym spółki z o.o. i zostaną w pełni przekazane w wyniku przekształcenia na kapitał zapasowy spółki komandytowej. Przesądza o tym treść przepisu art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Ksh). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, według którego zyski netto zgromadzone na kapitale zapasowym spółki z o.o. „nie są tożsame z pojęciem zysku niepodzielonego” użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje Andrzej Kidyba w komentarzu do art. 191 i 192 Kodeksu spółek handlowych (Lex 2009) wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zdarzeniu opisanym we wniosku znajduje więc zastosowanie tenże przepis ustawy.

Z treści art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) nie można wywodzić, iż dodany art. 24 ust. 5 pkt 8 dotyczy jedynie niepodzielonych zysków z roku 2009, gdyż takie twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w treści przepisu przejściowego, oraz całkowicie pomija brzmienie przepisu nowowprowadzonego. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego nie może zostać uznane za prawidłowe.

Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, że art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym o od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po ww. nowelizacji zawiera katalog otwarty dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.