INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2009r. (data wpływu 17 czerwca 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2009r. (data wpływu 31 sierpnia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii konsekwencji czynności nabycia przedsiębiorstwa w drodze aportu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w świetle ustawy o podatku od towarowi usług, a zwłaszcza czy w związku z tą transakcją spoczywa na spółce nabywającej przedsiębiorstwo w drodze aportu obowiązek dokonania korekt określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii konsekwencji czynności nabycia przedsiębiorstwa w drodze aportu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w świetle ustawy o podatku od towarowi usług, a zwłaszcza czy w związku z tą transakcją spoczywa na spółce nabywającej przedsiębiorstwo w drodze aportu obowiązek dokonania korekt określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 sierpnia 2009r. (data wpływu 31 sierpnia 2009r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Spółdzielnia) planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której będzie wspólnikiem. Następnie spółka ta nabędzie w formie aportu całe przedsiębiorstwo spółdzielni w likwidacji w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Spółka będzie kontynuowała działalność wykonywaną dotychczas przez przejęte przedsiębiorstwo. Nowoutworzona spółka funkcjonowała będzie pod firmą "O" sp. z o.o., a jej siedziba będzie taka sama jak Wnioskodawcy.

Zapytanie kierowane jest przez Spółdzielnię jako przez przyszłego wspólnika nieutworzonej jeszcze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co dopuszczone jest art. 14n ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzupełnieniu z dnia 31 sierpnia 2009r. Wnioskodawca wskazał, iż wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług i zwolnione, nowoutworzony podmiot (spółka z o.o.) też będzie wykonywać czynności zarówno zwolnione jak i opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z transakcją nabycia przedsiębiorstwa w drodze aportu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spoczywa na spółce nabywającej przedsiębiorstwo w drodze aportu, obowiązek dokonania korekt określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. W związku z powyższym transakcja zbycia przedsiębiorstwa nie jest transakcją zwolnioną z opodatkowania, lecz specyficzną transakcją dla której nie stosuje się przepisów ustawy. W opinii Wnioskodawcy w związku z nabyciem przedsiębiorstwa w drodze aportu przez spółkę z o. o. spółka je nabywająca, jest w związku z treścią art. 91 ust. 9 ustawy zobowiązana jedynie do dokonania ewentualnych korekt określonych art. 91 ust. 1-8 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Wstępnie należy zauważyć, że Wnioskodawca jako przyszły wspólnik nieutworzonej jeszcze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 14n Ordynacji podatkowej, wniósł o rozstrzygnięcie, jakie skutki podatkowe dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zakresie podatku VAT, spowoduje nabycie przedsiębiorstwa w drodze aportu, a zwłaszcza czy w związku z tą transakcją spoczywa na spółce nabywającej przedsiębiorstwo w drodze aportu obowiązek dokonania korekt określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki;
2. zastosowania się przez oddział lub przedstawicielstwo do interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tego oddziału lub przedstawicielstwa wydanej przed powstaniem tego oddziału lub przedstawicielstwa na wniosek tworzącego je przedsiębiorcy.
   
   

Z powyższego artykułu wynika, iż ochroną prawną dotyczącą podmiotów, które zastosowały się do interpretacji prawa podatkowego w sytuacjach określonych w art. 14k i art. 14m, objęto także podmioty wymienione w art. 14n. Ochrona wiąże się jednakże tylko z zastosowaniem się tych podmiotów do interpretacji indywidualnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez dostawę towarów, rozumie się również – zgodnie z ust. 2 ww. artykułu - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

-jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zauważyć również należy, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o VAT zwrotu „transakcja zbycia”. Zwrot ten należy zatem interpretować w sposób zbieżny z pojęciem „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, tzn. w ten sposób, iż zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W przepisach dotyczących podatku od towarów i usług brak jest definicji pojęcia przedsiębiorstwa, wobec czego w tym zakresie należy posłużyć się przepisami Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Wchodzące w skład przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest to, żeby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Trzeba ponadto zauważyć, że w przypadku gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami zwolnionymi z podatku jak i opodatkowanymi zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT, mające na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego, dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy o VAT, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

Art. 91 ust. 7b ustawy o VAT stanowi iż, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Art. 91 ust. 7c ustawy o VAT stanowi iż, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Art. 91 ust. 7d ustawy o VAT stanowi iż, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której będzie wspólnikiem. Następnie spółka ta nabędzie w formie aportu całe przedsiębiorstwo spółdzielni w likwidacji w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Spółka będzie kontynuowała działalność wykonywaną dotychczas przez przejęte przedsiębiorstwo. Nowoutworzona spółka funkcjonowała będzie pod firmą "O" sp. z o.o., a jej siedziba będzie taka sama jak Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług i zwolnione, nowoutworzony podmiot (spółka z o.o.) też będzie wykonywać czynności zarówno zwolnione jak i opodatkowane podatkiem VAT.

Wobec powyższego, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, iż o ile wnoszony aportem majątek będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, wówczas obowiązek korekty podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych jak też zwolnionych, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, jest przeniesiony na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, czyli w tym przypadku na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając na względzie powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić jednak należy, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy majątek (przedsiębiorstwo), które będzie przedmiotem aportu, spełnia definicję, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przed miotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko–Biała.