INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2009 r. (data wpływu 25 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników Spółki jawnej opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%.

Celem ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych spółka prowadzi księgi handlowe. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu xx marca 2009 r. Spółka zawarła na okres 35 miesięcy umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest cysterna xxxx do transportu paliw płynnych o wartości 395.000,00 zł.

Zgodnie z paragrafem 6 umowy leasingu w postanowieniach szczegółowych Spółka dokonała wpłaty na rzecz leasingodawcy m.in. pierwszej raty leasingowej w wysokości 158.000,00 zł netto w terminie 7 dni od daty podpisania umowy leasingu. Kwotę tę zaliczono w całości w miesiącu marcu 2009 roku do kosztów uzyskania przychodu na podstawie wystawionej faktury. Oprócz pierwszej raty leasingowej umowa przewiduje zapłatę 35 rat ustalonych w wysokości znacznie niższej niż pierwsza rata leasingowa.

Zawarta umowa spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna za stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 23b ust. 1 ww. ustawy wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastosowaniem ust. 2 tego artykułu, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Momentem zaliczenia pierwszej raty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów regulują znowelizowane przepisy art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dlatego Wnioskodawca uważa, że wpłacona kwota pierwszej raty leasingowej warunkuje rozpoczęcie realizacji umowy leasingu. Pierwsza rata leasingowa nie dotyczy całego okresu obowiązywania umowy, lecz dotyczy momentu samego rozpoczęcia umowy leasingu. W świetle obowiązujących przepisów (art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy odnosi się do wydatków dotyczących świadczeń wykonywanych w kilku okresach.

Nie ma natomiast zastosowania do wydatków związanych za świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Z tego względu należy rozróżnić zawarcie umowy od rozpoczęcia jej realizacji oraz korzystania z przedmiotu umowy. Pierwsza rata leasingowa ma charakter samoistny, nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych, gdyż jej poniesienie następuje przed rozpoczęciem realizacji umowy i jest warunkiem koniecznym do jej zawarcia. Nie dotyczy całego okresu, na jaki umowa została zawarta, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu nie następuje również jej proporcjonalny zwrot i dlatego naszym zdanie pierwsza opłatę leasingowa należy zaliczyć w wartości netto do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pierwszą ratę leasingową prawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, gdyż jest to wydatek - zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy - bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą...

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem zaliczenia pierwszej raty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów regulują znowelizowane przepisy art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dlatego Wnioskodawca uważa, że wpłacona kwota pierwszej raty leasingowej warunkuje rozpoczęcie realizacji umowy leasingu. Pierwsza rata leasingowa nie dotyczy całego okresu obowiązywania umowy, lecz dotyczy momentu samego rozpoczęcia umowy leasingu. W świetle obowiązujących przepisów (art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy odnosi się do wydatków dotyczących świadczeń wykonywanych w kilku okresach. Nie ma natomiast zastosowania do wydatków związanych za świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas.

Z tego względu należy rozróżnić zawarcie umowy od rozpoczęcia jej realizacji oraz korzystania z przedmiotu umowy. Pierwsza rata leasingowa ma charakter samoistny, nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych, gdyż jej poniesienie następuje przed rozpoczęciem realizacji umowy i jest warunkiem koniecznym do jej zawarcia. Nie dotyczy całego okresu, na jaki umowa została zawarta, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu nie następuje również jej proporcjonalny zwrot i dlatego zdaniem Spółki pierwsza rata leasingowa jest kosztem bezpośrednim i należy zaliczyć ją do wartości netto do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast zgodnie z art. 23a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ,,finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z treści art. 23b ust. 1 tejże ustawy wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Moment zaliczenia pierwszej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 22 ust. 5 i ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego przepisu art. 22 ust. 5 ww. ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z metodą opisaną w art. 22 ust. 5-5c, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i ww. przepisy należy stwierdzić, że pierwsza rata leasingowa (opłata o charakterze wstępnym) jest kosztem pośrednim. Nie można jej bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż jest ona na ogół uiszczana jednorazowo, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu (Wnioskodawca podał, że pierwszą ratę należało uiścić w terminie 7 dni od daty podpisania umowy leasingu, a jej poniesienie następuje przed rozpoczęciem realizacji umowy i jest warunkiem koniecznym do jej zawarcia). Podkreślić należy, że jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Pierwsza rata (pierwsza opłata), pomimo że ponoszona jest jednorazowo, to dotyczy całego czasu trwania umowy leasingowej. Uzasadnionym zatem jest, by koszty pośrednie, do których można zaliczyć m.in. pierwszą opłatę leasingową, dotyczącą ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu, Spółka rozliczała proporcjonalnie do długości trwania tej umowy.

Tak więc, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka powinna podzielić koszty poniesienia pierwszej raty leasingowej proporcjonalnie do długości okresu którego ona dotyczy, tj. okresu trwania umowy leasingowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.