NTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.),uzupełnionym pismem z dnia 29 grudnia 2009 r. oraz pismem z dnia 30 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych użyczenia osobom trzecim lokali mieszkalnych i użytkowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych użyczenia osobom trzecim lokali mieszkalnych i użytkowych.Z analizy przedmiotowego wniosku nie wynikało, czy dotyczył on indywidualnej sprawy Pana jako Wnioskodawcy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 18 grudnia 2009 r. znak ITPB1/415-929/09-2/AD wezwał Pana do uzupełnienia zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania - poprzez zindywidualizowanie podmiotu, którego dotyczyć będzie zdarzenie przyszłe, dla którego zaistnieć mają skutki prawne zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 29 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.) wskazał Pan, iż zdarzenie przyszłe, dla którego mają zaistnieć skutki prawne przedstawione we wniosku dotyczą Pana jako Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, która zawierać będzie przedwstępne umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Ponadto składając uzupełnienie na druku ORD-IN (data wpływu 4 stycznia 2010 r.) dokonał Pan korekty treści wniosku.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą. Na nieruchomości należącej do Pana wybudował Pan budynek. W budynku tym znajdują się faktycznie lokale mieszkalne i użytkowe choć nie stanowią one przedmiotu odrębnej własności. Z uwagi na trudności z pozyskiwaniem klientów mogących dokonać zakupu lokali mieszkalnych za gotówkę, zdecydował się Pan na sprzedaż lokali z rozłożonym terminem płatności. Planuje Pan przyjąć następującą konstrukcję prawną umów zawieranych z osobami trzecimi, zainteresowanymi nabyciem nieruchomości - lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Na podstawie umowy przedwstępnej kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz sprzedawcy zadatku stanowiącego 95% ceny nieruchomości lokalowej. Zadatek płatny będzie w częściach przez okres 10 lat. Po zapłacie zadatku, zgodnie z treścią umowy przedwstępnej sprzedawca zobowiązany będzie do ustanowienia na rzecz kupującego odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Cena sprzedaży obejmować będzie należność wraz z odsetkami za okres, w którym płatny będzie w częściach zadatek. W akcie notarialnym - umowie przedwstępnej zawarte zostaną postanowienia, na podstawie których sprzedawca oraz kupujący zawrą umowę użyczenia danego lokalu. Umowa użyczenia będzie umową nieodpłatną. Umowa taka będzie stanowiła tytuł prawny kupującego do korzystania z lokalu do czasu nabycia jego własności. Użytkujący lokal będzie dokonywał opłat za bieżące utrzymanie nieruchomości (prąd, gaz, woda). Do czasu przeniesienia własności Pan jako właściciel lokalu będzie obciążał kosztami utrzymania nieruchomości przyszłych właścicieli lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy u osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, która zawarła umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego lub użytkowego, w której to umowie zapłata zadatku na poczet ceny rozłożona jest na 10 lat, zaś tytuł prawny do korzystania z lokalu w okresie 10 lat stanowi umowa użyczenia w rozumieniu art. 710 Kodeksu cywilnego (przy założeniu, iż cena sprzedaży mieszkania obejmuje należność główną wraz z należnymi odsetkami za okres wspomnianych 10 lat) nie powstaje w tym okresie przychód z najmu...

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż z dniem 1 stycznia 2009 r. uchylono art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego Pana zdaniem oddanie nieruchomości w nieodpłatne używanie nie powoduje u użyczającego powstania przychodu podatkowego. Jednocześnie w Pana ocenie odpisy amortyzacyjne za miesiące, w których nieruchomość była oddana do nieodpłatnego używania, nie mogą być uznane za koszty podatkowe. Wskazuje Pan, iż umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych obok najmu i dzierżawy, regulujących zasady używania rzeczy. Podaje Pan, że zgodnie z zapisem art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę użyczenia, użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Zatem uważa Pan, iż istotnymi cechami tej umowy, są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Ponadto ważne jest, że umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. W związku z powyższym stoi Pan na stanowisku, iż do czasu ostatecznego rozliczenia ceny lokalu mieszkalnego i do czasu przeniesienia własności lokalu, u użyczającego lokal mieszkalny nie powstaje przychód z najmu, gdyż nieruchomość jest oddana do nieodpłatnego używania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) odrębnym źródłem przychodów są określone:

• w pkt 3 tego przepisu: pozarolnicza działalność gospodarcza,
• w pkt 6 wskazanego przepisu: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

• wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
• polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
• polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższych przepisów wynika, iż najem dla celów podatkowych może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Jednakże w przypadku najmu składników związanych z działalnością gospodarczą wybór ten jest ograniczony istnieniem związku pomiędzy wynajmowanym składnikiem majątkowym a prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem wynajmowany składnik majątku związany jest z tą działalnością, przychód z jego wynajmu stanowi zawsze przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, iż za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przy czym, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Istotę najmu zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), stanowi zobowiązanie się jednej strony zwanej wynajmującym, do oddania drugiej stronie, zwanej najemcą, rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za zobowiązanie się najemcy do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu. Czynsz, jak wynika z art. 659 § 2 Kodeksu Cywilnego, może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju.

Natomiast umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy, regulujących zasady używania rzeczy. Zgodnie z art. 710 ww. ustawy użyczenie jest umową, przez którą użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotą tej umowy jest jej bezpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania. Oznacza to, że użyczenie nie może być powiązane ze świadczeniem ekwiwalentnym, a więc umowa użyczenia nie może nakładać na biorącego rzecz w używanie zobowiązania do świadczenia na rzecz użyczającego.

Zgodnie z poglądami doktryny nie można uznać za użyczenie umowy, mocą której użytkujący - w związku z używaniem rzeczy - ponosi obciążające właściciela koszty i opłaty nie mieszczące się w kosztach zwykłego jej utrzymania, a więc koszty i opłaty które właściciel musiałby ponieść sam, gdyby nie oddał rzeczy do używania innej osobie. Umowę taką trzeba oceniać – w zależności od okoliczności - jako najem lub dzierżawę. Zwykłe koszty utrzymania rzeczy to wydatki i nakłady pozwalające zachować rzecz w stanie nie pogorszonym, utrwalającym jej właściwości i przeznaczenie. Chodzi więc o takie koszty, których poniesienie narzuca niezbędna potrzeba zachowania określonego stanu rzeczy. Za zwykłe koszty utrzymania rzeczy nie można uznać kosztów obciążających użytkującego niezależnie od istnienia stosunku użyczenia (np. podatków, kosztów ubezpieczenia rzeczy, opłat i innych publiczno i prywatnoprawnych ciężarów związanych zwykle z własnością lub posiadaniem rzeczy - Komentarz do Kodeksu cywilnego Księga trzecia Zobowiązania tom 2 pod redakcją Gerarda Bieńka, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002).

Zatem uznać należy, iż w przypadku oddania lokalu mieszkalnego bądź użytkowego do używania na podstawie umowy użyczenia, w sytuacji gdy użytkujący ponosi związku z tym wyłącznie zwykłe koszty utrzymania lokalu, nie mamy do czynienia ze świadczeniem ekwiwalentnym, tym samym opłaty te nie powodują przysporzenia majątkowego u użyczającego, a co za tym idzie nie stanowią przychodu po jego stronie.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, uważana była wartość czynszowa, stanowiącą w określonych warunkach równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości.

Przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w związku z trudnościami ze sprzedażą lokali w budynku wybudowanym w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, ma Pan zamiar zawrzeć przedwstępne umowy sprzedaży lokali mieszkalnych lub użytkowych znajdujących się w tym budynku. Na podstawie umowy przedwstępnej kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz sprzedawcy zadatku stanowiącego 95% ceny nieruchomości lokalowej. Zadatek płatny będzie w częściach przez okres 10 lat. Po zapłacie zadatku, zgodnie z treścią umowy przedwstępnej sprzedawca zobowiązany będzie do ustanowienia na rzecz kupującego odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub użytkowego. W akcie notarialnym - umowie przedwstępnej zawarte zostaną postanowienia, na podstawie których sprzedawca oraz kupujący zawrą umowę użyczenia danego lokalu. Umowa użyczenia będzie umową nieodpłatną. Ponadto użytkujący lokal będzie dokonywał opłat za bieżące utrzymanie nieruchomości (prąd, gaz, woda). Do czasu przeniesienia własności Pan jako właściciel lokalu będzie obciążał kosztami utrzymania nieruchomości przyszłych właścicieli lokali mieszkalnych.

Mając zatem na uwadze powyższe regulacje prawne i przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w przypadku zawarcia umowy użyczenia w rozumieniu art. 710 Kodeksu cywilnego na bezpłatne użytkowanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego, jeżeli umowa ta będzie miała charakter nieodpłatny i nie uzyska Pan żadnej odpłatności z tego tytułu, nie powstanie u Pana, jako użyczającego, przychód do opodatkowana. Przy czym podkreślenia wymaga fakt, iż wyłącznie zwykłe opłaty eksploatacyjne nie stanowią o odpłatnym charakterze umowy użyczenia.

Zastrzec równocześnie należy, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Należy ponadto wyraźnie zaznaczyć, iż przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości (możliwości) zawierania przez Pana z osobami trzecimi umów cywilno-prawnych pod względem formy, warunków, wzajemnych praw i obowiązków.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy Kodeks cywilny nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.