INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2009 r. (data wpływu 11 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespołu składników wykorzystywanych do prowadzenia działalność gospodarczej wnoszonych aportem do spółki kapitałowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespołu składników wykorzystywanych do prowadzenia działalność gospodarczej wnoszonych aportem do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jako indywidualny przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej X Sp. z o.o. SKA (jest akcjonariuszem w tej spółce) oraz odrębną działalność gospodarczą jako Elżbieta G. pod firma Y. W ramach działalności prowadzonej pod firmą Y Wnioskodawczyni jest właścicielem praw do wielu znaków towarowych wykorzystywanych w produkcji i dystrybucji lodów, w szczególności znaku „Z” Wnioskodawczyni stale ponosi wysiłki na rzecz opracowywania nowych znaków towarowych i ich rejestracji. Wnioskodawczyni zawarła z kilkoma podmiotami umowy franchisingu na podstawie, których franchisingobiorcy prowadzą lodziarnie z prawem do wykorzystywania znaków towarowych, know-how oraz innych informacji i materiałów nie będących know-how, stanowiących własność Wnioskodawczyni.

Ponadto, Wnioskodawczyni zawarła umowę ze spółką X z, której treścią jest umożliwienie spółce korzystania ze znaków towarowych stanowiących własność Wnioskodawczyni. W ramach działalności gospodarczej pod firmą Y Wnioskodawczyni jest również najemcą lokalu użytkowego, który jest przez nią jednocześnie oddany w podnajem. Wnioskodawczyni w ramach wyżej wskazanej działalności zawarła także szereg umów leasingu: maszyn i urządzeń produkcyjnych, witryn chłodniczych, automatów do bitej śmietany oraz samochodu, które następnie również oddała w podnajem.

Wnioskodawczyni prowadzi odrębne księgi dla działalności pod firmą Y . W konsekwencji, mimo iż całość swoich dochodów Wnioskodawczyni uwzględnia w jednym zeznaniu podatkowym, przychody oraz koszty prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą Y są wyodrębnione w osobnych księgach rachunkowych od przychodów i kosztów związanych z działalnością prowadzoną za pośrednictwem spółki X Sp. z o. o. SKA.

Wnioskodawczyni rozważa wniesienie ogółu składników majątkowych i niemajątkowych wykorzystywanych do prowadzenia przez nią indywidualnej działalności pod firmą Y jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej.

Pismami z dnia 13 listopada 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.) Strona uzupełniła przedstawione zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

• przedmiot rozważanego wkładu do spółki kapitałowej będzie obejmował ogół składników majątkowych i niemajątkowych do prowadzenia przez Wnioskodawczynię indywidualnej działalności pod firmą Y , w tym również zobowiązania wynikające chociażby z zawartych przez Wnioskodawczynię umów leasingu maszyn produkcyjnych, czy umowy najmu lokalu użytkowego,
• aport obejmuje cały majątek Wnioskodawczyni wykorzystywany do prowadzenia działalności pod firmą Y (z zastrzeżeniem uzyskania zgody wynajmującego na zmianę najemcy). Innymi słowy, intencją Wnioskodawczyni jest, aby po wniesieniu przedmiotowego wkładu niepieniężnego w majątku Wnioskodawczyni wykorzystywanym obecnie do prowadzenia wyżej wskazanej działalności nie pozostały żadne składniki majątkowe i niemajątkowe. Wnioskodawczyni nie będzie kontynuowała działalności gospodarczej prowadzonej obecnie pod firmą Y . Wnioskodawczyni będzie kontynuowała tylko działalność prowadzoną obecnie za pośrednictwem spółki osobowej X Sp. z o.o. SKA.,
• zespół składników majątkowych i niemajątkowych wykorzystywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej pod firmą Y i mający być przedmiotem rozważanego aportu do spółki kapitałowej nie stanowi wyodrębnionego zakładu/oddziału.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zespół składników wykorzystywanych przez Wnioskodawczynię do prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą Y stanowiłby zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wniesienia tych składników aportem do spółki kapitałowej...

Zdaniem Wnioskodawczyni w przedstawiony w stanie faktycznym ogół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą Y stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym warunkiem uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby zespół ten obejmował zarówno składniki materialne jak i niematerialne (w tym zobowiązania). W analizowanym stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawczyni, zespół składników składających się na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą obejmuje zarówno składniki materialne (np. samochód oraz inne urządzenia), niematerialne (np. prawa autorskie do znaków towarowych) oraz zobowiązania wynikające chociażby z zawartych przez nią umów leasingu maszyn produkcyjnych, czy umowy najmu lokalu użytkowego.

Kolejnym warunkiem uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest wydzielenie takiego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie podatnika. Wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. W analizowanym stanie faktycznym zespół składników mających stanowić przedmiot aportu jako całość wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, która wyodrębniona jest od innych źródeł przychodów Wnioskodawczyni.

Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje w sytuacji, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Działalność indywidualna Wnioskodawczyni prowadzona w oparciu o wskazany w stanie faktycznym zespół składników oparta była na odrębnych księgach rachunkowych, pozwalających na całkowite wyodrębnienie przychodów oraz kosztów Wnioskodawczyni uzyskiwanych z tej działalności od innych dochodów Wnioskodawczyni (w szczególności, dochodów osiąganych z udziału w zyskach spółki X Sp. z o.o. SKA).

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie danego zespołu składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. W analizowanym stanie faktycznym zespół składników, których kwalifikacja jest przedmiotem niniejszego wniosku jest przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwaniu z niej dochodów. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Po wniesieniu przez Wnioskodawczynię zespołu składników do spółki kapitałowej ich przeznaczenie nie zmieni się i w dalszym ciągu będą wykorzystywane w celu realizacji zadań gospodarczych w oparciu o własne księgi rachunkowe. Co więcej, działalność spółki kapitałowej po wniesieniu aportu przez Wnioskodawczynię będzie polegała na kontynuowaniu działalności prowadzonej obecnie pod firmą Y.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2009 r. nr IBPB2/415-3/09/NG , w której organ podkreślił, że „aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po wyprowadzeniu w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa”.

W przestawionym stanie faktycznym zespół składników funkcjonuje obecnie jako jedna całość w oparciu, o którą prowadzona jest działalność gospodarcza. Po wniesieniu aportem tego zespołu do spółki kapitałowej nie zmieni się ani skład zespołu składników ani ich przeznaczenie.

Wnioskodawczyni podnosi, iż warunki jakie musi spełnić określony zespół składników, aby można go było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa były wielokrotnie analizowane i interpretowane w postanowieniach organów skarbowych (np. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2009 r. nr IBPB2/2/415-3/09/NG, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r. nr IPPB1/415-1303/08-7/JB, czy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 listopada 2008 r. nr ILPB1/415-581/08-4/AG). Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w powołanych wyżej interpretacjach.

Opierając się na wykładni przepisu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz licznych interpretacjach organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiony w stanie faktycznym zespół składników wykorzystywany obecnie do prowadzenia działalności pod firmą Y i przeznaczony do ewentualnego wniesienia do spółki kapitałowej odpowiada definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej tym przepisem.

Na tle przedstawionego zdarzenie przyszłego stwierdzam co następuje.

Definicja przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 5a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Art. 5a pkt 3 w/w ustawy stanowi, że przedsiębiorstwo – to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23.04.1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i inne majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.
   
   

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podstawowym wymogiem jest więc to aby, zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczonej do realizacji określonych zadań gospodarczych)

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi indywidualną działalność gospodarczą (pod firmą Y) oraz działalność gospodarczą w spółce osobowej – (X Sp. z o.o. SKA). Przychody oraz koszty prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej są wyodrębnione w osobnych księgach rachunkowych od przychodów i kosztów związanych z działalnością prowadzoną w spółce osobowej. Wnioskodawczyni rozważa możliwość wniesienia ogółu składników majątkowych i niemajątkowych wykorzystywanych do prowadzenia przez nią indywidualnej działalności jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż wskazany we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych mający być przedmiotem zamierzonego aportu do spółki kapitałowej nie mieści się w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie doszło do wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie – (działalności prowadzonej indywidualnie), o którym mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyodrębnieniem finansowym (wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy) nie jest bowiem okoliczność, iż przychody oraz koszty prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej są wyodrębnione w osobnych księgach rachunkowych od przychodów i kosztów związanych z działalnością prowadzoną w spółce osobowej. Zauważyć należy, iż są to dwa różne przedsiębiorstwa natomiast wyodrębnienie finansowe w ujęciu przepisu art. 5a pkt 4 powoływanej ustawy winno mieć miejsce w strukturze wewnętrznej jednego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa a nie do poszczególnych przedsiębiorstw, które podatnik prowadzi lub, w których posiada udziały. Jest to więc wystarczająca przesłanka, która wyklucza uznanie wskazanych we wniosku składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z uwagi na okoliczność, iż warunki wymienione w powoływanym wyżej przepisie powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż określony zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej, nie może być utożsamiany ze zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za niemożnością uznania zespołu składników wykorzystywanych przez Wnioskodawczynię do prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą Y za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przemawia również fakt, iż po wniesieniu aportem ogółu składników majątkowych i niemajątkowy do spółki kapitałowej, nie pozostaną żadne składniki (np. przedsiębiorstwo główne) w oparciu, o które można byłoby kontynuować dotychczas prowadzoną indywidualnie działalności gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni zaprezentowane w przedmiotowej sprawie uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.