INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.07.2009r. ( data wpływu 13.07.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży budynków oraz gruntów będących przedmiotem umowy leasingu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13.07.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży budynków oraz gruntów będących przedmiotem umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów deweloperskich i ich eksploatacji. Obecnie Spółka zamierza zawrzeć z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie leasingu umowę spełniającą przesłanki wskazane w art. 17f updop (umowa leasingu finansowego). Przedmiotem wskazanej umowy ma być nieruchomość, obejmująca budynki oraz grunty. Wspólnym i zgodnym zamiarem stron jest zawarcie umowy leasingu finansowego, która przewiduje możliwość zmiany (wydłużenia lub skrócenia) okresu, na jaki została ona zawarta. Ponadto umowa ma przewidywać również, iż po zakończeniu umowy, strony postanowią ostatecznie przenieść na Spółkę własność przedmiotu leasingu (budynków i gruntów). Na gruncie wspomnianego kształtu umowy, Spółka ma wątpliwości, co do możliwości wykupu tej nieruchomości po wartości wynikającej z rozliczenia umowy (cena rynkowa obniżona o raty leasingu zapłacone do chwili wykupu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka będzie mogła wykupić od leasingodawcy budynki oraz grunty wchodzące w skład nieruchomości będącej przedmiotem umowy leasingu po cenie niższej niż ich wartość rynkowa...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią art. 17f ust. 1 updop, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3. umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.
   
   

Skutki podatkowe sprzedaży środka trwałego, będącego przedmiotem powyższej umowy leasingu, po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansowego określa art. 17g updop.

Stosownie do powyższego przepisu, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

1. przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej,
2. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7.
   
   

Wątpliwości powstają w zakresie możliwości zastosowania art. 17g ust. 1 , gdy zmianie ulegnie podstawowy okres umowy.

Zgodnie z art. 17a pkt 2, przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. W konsekwencji w sytuacji, w której dochodzi do zmiany czasu trwania umowy (zarówno skrócenia, jak i przedłużenia), analizie powinien być poddany nowy okres trwania umowy, pod kątem spełnienia wspomnianych wcześniej warunków. Należy zauważyć, iż art. 17a pkt 2 updop nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu. W przypadku, gdy ulegnie skróceniu pierwotnie określony czas trwania umowy leasingu finansowego, wówczas konieczne jest ponowne ustalenie podstawowego okresu umowy leasingu, a następnie dokonanie analizy, czy umowa ta po zmianie nadal spełnia warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 updop. Jeżeli przesłanki te zostały spełnione, to wówczas dochód ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego) ustala się dla leasingu finansowego zgodnie z art. 17g updop. W konsekwencji możliwe byłoby zbycie przedmiotu leasingu po cenie odbiegającej od ceny rynkowej, pod warunkiem, że spełnione zostałyby warunki wskazane w art. 17f ust 1 ustawy o CIT (w odniesieniu do nowego — skróconego okresu trwania umowy).

W przypadku natomiast wydłużenia okresu trwania umowy leasingu, zdaniem Spółki, należy ponownie określić podstawowy okres umowy leasingu na podstawie definitywnych postanowień zmienionej umowy. W takim przypadku nie ma już konieczności badania kryteriów uznania umowy za podatkową umowę leasingu finansowego, gdyż samo wydłużenie umowy leasingu nie ma wpływu na ustawowe przesłanki określone w art. 17f ust. 1 updop. Dochód ze sprzedaży przedmiotu leasingu należy zatem określić odpowiednio na podstawie przepisu art. 17g updop. Podejście takie znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych (m.in. pismo Ministerstwa Finansów z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. DD5/8213/43/ZDA/08/PK-54). Powyższe uregulowania mówią o umowach leasingu, których przedmiotem są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Natomiast w przypadku umowy leasingu, której przedmiotem są grunty, updop nie wskazuje szczególnych regulacji. Wspomina ona jedynie o odpowiednim stosowaniu wspomnianych regulacji (art. 17i ustawy o CIT). Powyższe sformułowanie może budzić wątpliwości, co do sposobu jego interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, iż sytuacji, w której przedmiotem umowy leasingu finansowego są grunty, a umowa ta została zawarta na czas oznaczony, a suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie, to w przypadku, gdy po upływie podstawowego okresu umowy leasingu własność gruntów jest przeniesiona z leasingodawcy na Spółkę przychodem ze sprzedaży gruntu będzie wartość określona w umowie sprzedaży, także wtedy gdy odbiega od ich wartości rynkowej. Przy czym wspomniana umowa leasingu nie musi zawierać postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający, albowiem grunty nie podlegają amortyzacji w świetle przepisów updop.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przewidziane zostały kryteria, które różnicują skutki umów leasingu w zależności od kształtu samej umowy leasingu. Chociaż ustawa nie posługuje się sformułowaniem „ leasing operacyjny” czy „ leasing finansowy”, powszechnie przyjmuje się podział umów: na umowy leasingu operacyjnego i finansowego oraz leasing gruntów w zależności od kształtu tych umów i skutków jakie wywołują.

Umowa kwalifikowana na gruncie ustawy o podatku dochodowych jako umowa leasingu finansowego musi spełniać wymagania określone w art. 17f ust. 1 ustawy:

1. umowa została zawarta na czas oznaczony,
2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3. umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.
   
   

Umowa leasingu gruntów musi spełniać następujące kryteria określone przez ustawodawcę w art. 17i ust. 1 ustawy:

1. umowa została zawarta na czas oznaczony,
2. suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie
   
   

Umowę leasingu gruntów należy traktować jako odrębną kategorię umów. Odrębność ta wynika stąd, że grunty nie stanowią nieruchomości podlegających odpisom amortyzacyjnym ( art. 16c pkt 1 ustawy). Gdy przedmiotem leasingu jest grunt zabudowany w praktyce możliwe jest zawarcie zarówno odrębnych umów leasingu dla budynku i gruntu, jak i jednej umowy, której przedmiotem jest grunt i budynek. W takim przypadku, umowa musi jedynie spełniać łącznie wszystkie warunki określone tak dla podatkowej umowy leasingu np. finansowego, której przedmiotem samoistnym jest podlegający amortyzacji budynek, jak też dla takiej, której przedmiotem samoistnym są grunty.

Umowa leasingu finansowego , której przedmiotem są równocześnie grunty i budynku powinna zawierać następujące cechy:

1. umowa została zawarta na czas oznaczony
2. suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszonych o podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej sumie:
   - wartości początkowej budynku oraz
   - wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie,
3. umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający.
   
   

Zapis w takiej umowie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający odnosi się tylko do budynku.

Jako podstawowy okres umowy leasingu zgodnie z art. 17a pkt 2) updop, należy rozumieć czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Definicja podstawowego okresu umowy nakazuje zatem przy ustalaniu tego okresu umowy pomijać okres, o który umowa może zostać przedłużona bądź skrócona, nie odnosi się natomiast do okresu, o który umowa została faktycznie przedłużona lub skrócona. Jeśli więc umowa leasingu została przedłużona lub skrócona, czasem oznaczonym, na który została faktycznie zawarta ta umowa, jest czas oznaczony wynikający z aneksu do umowy.

W przypadku każdorazowej zmiany warunków umowy w trakcie jej trwania (aneksowania umowy) należy dokonać oceny wprowadzonych zmian do umowy pod względem spełniania warunków określonych dla umów leasingu operacyjnego, finansowego czy gruntów odpowiednio w art. 17b ust 1, art. 17f ust 1 oraz art. 17i ust 1 ustawy.

Kluczowe znaczenie dla określenia skutków umów leasingu w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu i możliwości zastosowania w odniesieniu do umowy leasingu finansowego art. 17g ust. 1 updop, w sytuacji gdy na podstawie aneksu do umowy ulegnie zmianie okres trwania umowy leasingu, ma zbadanie, czy dana umowa w dalszym ciągu spełnia warunki przewidziane w art. 17f ust. 1 updop, wymagane dla zakwalifikowania jej jako umowy leasingu finansowego. Jeżeli umowa leasingu, pomimo zmiany okresu jej trwania, w dalszym ciągu spełnia warunki określone w art. art. 17f ust. 1 updop, przy ustalaniu skutków podatkowych przeniesienia własności przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po za kończeniu umowy leasingu zastosowanie znajdą zasady wskazane w art. 17g ust. 1 updop.

Oznacza to, że cena po której korzystający może nabyć środek trwały będący przedmiotem umowy leasingu może odbiegać znacznie od ich wartości rynkowej. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 17g ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem ze sprzedaży środków trwałych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej.Również w zakresie umów leasingu, których przedmiotem jest grunt ustawodawca nie przewidział jakichkolwiek ograniczeń co do poziomu ceny sprzedaży. Z zapisu art. 17i ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego lub osobę trzecią własność gruntów będących przedmiotem tej umowy, albo oddaje je korzystającemu do dalszego używania, do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów stron umowy przepisy art. 17g i art. 17h stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że cena po której korzystający może nabyć grunt po zakończeniu umowy leasingu może odbiegać znacznie od ich wartości rynkowej.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, jeżeli strony zawarły umowę leasingu finansowego, która łączy w sobie przesłanki zaliczenia jej do umowy leasingu finansowego budynku i umowy leasingu gruntu i umowa po zmianach w jej trakcie nie traci charakteru tych umów tzn. również po zmianie okresu, na jaki została zawarta można ja zaliczyć do umowy leasingu finansowego budynku i gruntu a umowa przewiduje, że po jej zakończeniu finansujący przeniesie na Spółkę własność budynków i gruntów to zastosowanie będą miały następujące zasady:

• jeśli budynki były wykorzystywane przez korzystającego na podstawie umowy leasingu finansowego - brak jest jakichkolwiek ograniczeń w zakresie jego ceny wykupu po zakończeniu okresu trwania umowy,
• w przypadku gruntu, który również wykorzystywany był na podstawie umowy leasingu, cena, po której korzystający może nabyć ten grunt po zakończeniu umowy może w istotny sposób odbiegać od poziomu rynkowego.
  
  

Zastosowanie mają przepisy art. 17g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock