INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2009r. (data wpływu 19 marca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1. zmiany pięcio lub dziesięcioletniego okresu dokonywania korekty w związku z zaprzestaniem wykorzystywania aktywa – jest prawidłowe.
2. zasad dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku aktywów, które w danym roku nie były wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Strona w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi finansowe w tym m.in. przyjmuje wkłady pieniężne, prowadzi rachunki bankowe, udziela pożyczek, kredytów, udziela i potwierdza gwarancje bankowe, otwiera i potwierdza akredytywy. Obecnie przygotowuje się do połączenia z innym bankiem (dalej: „Bank X”). Połączenie (fuzja prawna) planowana jest na ostatni dzień lipca 2009 r. Połączenie nastąpi przez przejęcie zgodnie z art. 492 par 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych. Po połączeniu Bank F wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Banku X. Obecnie Bank X odlicza od podatku należnego kwoty podatku naliczonego związane z nabyciem towarów i usług służących działalności zarówno dającej jak i nie dającej prawa od odliczenia, przy zastosowaniu proporcji (współczynnika), o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności odliczeniu podlega kwota podatku naliczonego dotyczącego zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych Banku X, podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15 tysięcy złotych.

Po połączeniu nie zmieni się przeznaczenie nabytych towarów i usług, w przypadku których dokonano odliczenia kwoty podatku naliczonego - będą one nadal wykorzystywane zarówno do czynności dających jak i nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Strona, jako jednostka wstępująca z dniem połączenia w prawa i obowiązki, również w zakresie dokonywania korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, obecnie przygotowuje procedury służące prawidłowemu wywiązaniu się z obowiązków podatkowych, w tym także w zakresie dokonywania przedmiotowych korekt. W szczególności, ustalamy zasady rozliczeń w przypadku, gdy w danym roku środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej powyżej 15 tysięcy złotych, podlegające amortyzacji w przypadku których podatek naliczony podlega wieloletniej korekcie nie byłyby wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności z uwagi na utratę ich przydatności, wygaśnięcie licencji, lub wycofanie z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (likwidacja) w związku z planowaną sprzedażą w sytuacji, gdy do sprzedaży ostatecznie nie doszło.

Wątpliwości budzą zasady dokonywania korekty o której mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT W przypadku, w którym połączone Banki, w trakcie okresu w którym koryguje się kwotę odliczonego podatku naliczonego, zaprzestaną wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o wartości początkowej wyższej niż 15 tyś. złotych, które podlegają amortyzacji, a także nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów (dalej: „Aktywa”).

W szczególności Bank prosi o odpowiedź na następujące pytania:

1. Czy zaprzestanie wykorzystywania Aktywa, wpływa na długość okresu, w którym dokonuje się korekty odliczenia kwoty podatku naliczonego (czy zmienia się pięcio lub dziesięcio-letni okres dokonywania korekty)...
2. Według jakich zasad dokonuje się korekty Aktywów, które w danym roku nie były wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności z uwagi na utratę ich przydatności, wygaśnięcie licencji, lub wycofanie z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (likwidacja) w związku z planowaną sprzedażą w sytuacji, gdy do sprzedaży ostatecznie nie doszło.

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

W przekonaniu wnioskodawcy, ustawa o VAT nie przewiduje możliwości skrócenia pięcioletniego okresu dokonywania korekty podatku naliczonego. Nawet w przypadku sprzedaży Aktywa, okres ten nie ulega zmianie - sprzedaż wpływa jedynie na techniczny aspekt dokonania korekty (korekty dokonuje się deklaracji za miesiąc w którym nastąpiła sprzedaż w stosunku do całego, pozostałego okresu korekty). Twierdzenie przeciwne, tj. uznanie, że w przypadku aktywów niewykorzystywanych do prowadzonej działalności skróceniu ulega okres dokonywania korekty pozostawałoby w sprzeczności z brzmieniem art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, który przewiduje, iż w przypadku aktywów korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat (w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów 10 lat).

Ad. 2

W naszej opinii fakt zaprzestania wykorzystania aktywa do prowadzonej działalności gospodarczej nie może wpływać na prawo podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku w którym Bank zaprzestał wykorzystywania Aktywa do prowadzonej działalności stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Powyższe stwierdzenie zilustruję na przykładzie:

Bank nabywa dwuletnią licencję o wartości powyżej 15 tyś. złotych, podlegającą amortyzacji, służącą zarówno działalności dającej jak i nie dającej prawa od odliczenia podatku naliczonego. Bank zmniejsza podatek należny o podatek naliczony przy zakupie licencji przy zastosowaniu proporcji (współczynnika) 50%. Współczynnik ten nie ulega zmianie w okresie kolejnych 5 lat. Ponieważ licencja została udzielona na okres 2 lat, po tym okresie licencja nie będzie wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności. Gdyby uznać, iż brak wykorzystywania licencji po jej wygaśnięciu wpływa na obowiązek korekty, korekta dokonana w tym okresie spowodowałaby zawyżenieIzaniżenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, co pozostawałoby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT.

Ponadto należy uznać, że w okresie korekty, w sytuacji w której w danym roku aktywa nie wykorzystywano dla celów prowadzonej działalności nie ma możliwości dokonania korekty rozliczeń, gdyż nie można ustalić jakiej działalności aktywo służy: dającej prawo do odliczenia, nie dającej takiego prawa, czy też działalności mieszanej.

Wyżej zaprezentowane stwierdzenia znajdują uzasadnienie w linii orzeczniczej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV ETS uznał, że prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów niezależnych od podatnika podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. Należy zatem uznać, iż tym bardziej w sytuacji, w których Bank wykorzystywał towary lub usługi do prowadzonej działalności, prawo do odliczenia nie powinno podlegać ograniczeniu. Również WSA w Warszawie, w wyroku z 30 kwietnia 2008 r. (sygn. akt: III SA/Wa 173/08) uznał, że uzależnianie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony od przepisów o podatku dochodowym jest niezgodne z dyrektywą w sprawie VAT. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (obecnie już nieobowiązującego) pozostawałoby bowiem w sprzeczności z zasadą neutralności i proporcjonalności, w związku z czym sąd odmówił jego stosowania.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem wnioskodawcy zaprzestanie w trakcie okresu korekty wykorzystywania danego Aktywa dla celów prowadzonej działalności (z przyczyny innej niż sprzedaż Aktywa) spowoduje, że w roku, w którym dane aktywo nie będzie wykorzystywane, Strona nie będzie miał prawa i obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego, odliczonego przy zakupie tego aktywa. Obowiązek taki może natomiast wystąpić w sytuacji, w której Bank ponownie rozpocząłby, w trakcie 5-letniego okresu korekty, wykorzystywać aktywo dla celów prowadzonej działalności.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się co następuje:

W myśl postanowień art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się poprzez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), bądź osobowej spółki handlowej. Powyższe przepisy mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Przeniesienie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, iż powstała w wyniku łączenia czy przekształcenia osoba prawna przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały osobom prawnym włączanym.

Prawo do sukcesji zawarte w ww. przepisie dotyczy zarówno praw jak i obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zwana dalej ustawą. W zakresie tych obowiązków znajduje się również określony w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, zgodnie z art. 90 ust 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 ustawy dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Przepis ust. 2a stanowi, iż obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów i usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że towary te lub usługi są nada; wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Z kolei art. 91 ust. 6 stanowi, iż w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi,
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisu ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl przepisu art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Reasumując, z analizy powyższych przepisów jasno wynika, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zatem nie może być mowy o skróceniu okresu dokonywania korekty podatku naliczonego.

W kwestii związanej z pytaniem Nr 2 należy uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przypadku zaprzestania wykorzystywania środków trwałych do celów prowadzonej działalności (wycofanie z użytkowania) lub z uwagi na utratę ich przydatności, wygaśnięcie licencji, Spółka wycofując z użytkowania środki trwałe w ustawowym okresie korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2, jest obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w miesiącu wycofania z użytkowana danego środka trwałego jednorazowo za cały okres rozliczeniowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.