INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 07.04.2009 r. (data wpływu 14.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania powstania dochodu lub starty ze źródła przychodów w kapitałach pieniężnych i prawach majątkowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.04.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania powstania dochodu lub starty ze źródła przychodów w kapitałach pieniężnych i prawach majątkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1. Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej.
2. Wnioskodawca uzyskuje - zarówno w kraju oraz za granicą - przychody ze źródła przychodów „kapitały pieniężne i prawa majątkowe” (art. 10 ust. 1, pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1-4, 6, 9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
   Przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
3. W 2008 r., Wnioskodawca poniósł straty na odpłatnym zbyciu papierów wartościowych, oraz uzyskał przychód z odsetek.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 9 ust. 2, 3 i 6, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust 1 pkt 1-4, 6, 9 i 10, art. 30a ust. 1 pkt 1-7 i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowe jest stanowisko, iż dochodem Wnioskodawcy ze źródła przychodów „kapitały pieniężne i prawa majątkowe” jest nadwyżka przychodów zaliczonych do tego źródła otrzymanych przez podatnika w ciągu roku podatkowego, nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów - w obu przypadkach niezależnie od sposobu opodatkowania (podatek dochodowy albo zryczałtowany podatek dochodowy) przychodów zaliczanych do tego źródła przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Definicje „dochodu ze źródła przychodów” oraz „straty ze źródła przychodów” są zawarte w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zawiera odwołanie wyłącznie do art. 24-25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawartych w Rozdziale 5 „Szczególne zasady ustalania dochodu”, które to przepisy nie znajduje jednak zastosowania w stanie faktycznym, opisanym we wniosku. Definicja „straty ze źródła przychodów” (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ma natomiast zasadnicze znaczenie z punktu widzenia możliwości obniżenia o stratę ze źródła przychodów - dochodów z tego źródła przychodów w latach następnych (co wynika z art. 9 ust. 3, przy czym art. 9 ust. 3a, 4, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią do których dochodów lub strat ma zastosowanie albo nie ma zastosowania art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W razie, gdy ustawodawca chce ograniczyć rozliczenie strat w ramach źródła przychodów - czyni to wyraźnie i wprost (tak art. 30 ust. 3a, art. 30a ust. 5, ust. 8 i art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podobnie jest, gdy ustawodawca stanowi, iż (i) zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4, 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), oraz (ii) dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30 ust. 1, art. 30a ust. 1 i art. 30b ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30 ust. 8, art. 30a ust. 7 i art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 9 ust. 2, 3 i 6, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 1 4, 6, 9, 10, art. 30a ust. 1 pkt 1-7 i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowe jest stanowisko, iż dochodem Wnioskodawcy ze źródła przychodów „kapitały pieniężne i prawa majątkowe”, jest nadwyżka przychodów zaliczonych do tego źródła otrzymanych przez podatnika w ciągu roku podatkowego, nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów - w obu przypadkach niezależnie od sposobu opodatkowania (podatek dochodowy albo zryczałtowany podatek dochodowy) przychodów zaliczanych do tego źródła przychodów.

Wnioskodawca uważa więc, iż poniesiona przez Niego w roku podatkowym - strata z odpłatnego zbycia papierów wartościowych może być zmniejszona o kwotę odsetek otrzymanych w tym samym roku podatkowym. Niewątpliwie są to przychody zaliczane do tego samego źródła przychodów „kapitały pieniężne i prawa majątkowe”, a ustawodawca nie wykluczył możliwości - w ramach tego źródła przychodów - ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem wszystkich przychodów, i kosztów ich uzyskania, zaliczanych do tego źródła przychodów (wyjątkiem jest art. 30a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Opodatkowanie niektórych przychodów z tego samego źródła zryczałtowanym podatkiem dochodowym zamiast podatkiem dochodowym, nie wpływa w żaden sposób na ww. sposób rozliczenia (w innym razie - art. 30a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby zbędny, a taka wykładania jest niedopuszczalna ze względu na racjonalność ustawodawcy). Ze względu na ustalony w rozporządzeniu MF - wzór formularzy PIT-36 i PIT-38 (niedopuszczający takiego sposobu rozliczenia w ramach tego samego źródła przychodów), realizacja ww. ustawowego prawa podatnika nastąpi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1. odsetki od pożyczek,
2. odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą,
3. odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych,
4. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:
   a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
   b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
   c) podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
   d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,
5. przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c,
6. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
   a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
   b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
7. przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu,
8. przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy,
9. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny,
10. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.
    
    

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dochodów, o których mowa zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponadto z przepisu art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy wynika, że podatnik, który uzyskał w roku podatkowym dochód z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b, obowiązany jest w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, złożyć urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Dochody uzyskane z ww. źródła przychodów należy wykazać na formularzu zeznania PIT- 38.

Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) - m.in. z odsetek od pożyczek, z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych, z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania - pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z zapisem art. 30a ust. 7 ww. ustawy stanowi, iż dochodów (przychodów), o którym mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Stosownie do art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 do 4 oraz pkt 6, 8 i 9 (w tym odsetki oraz dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma znaczenie takie, że nie pozwala na pomniejszanie przed opodatkowaniem przychodu z odsetek o wszelkie koszty uzyskania.

W przypadku poniesienia w danym roku podatkowym straty ze źródła przychodów, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W konsekwencji podatnik uprawniony jest, aby o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co wynika z przepisu art. 9 ust. 6 ww. ustawy. W przypadku poniesienia w danym roku straty z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, konieczne jest złożenie zeznania podatkowego, co wynika z cytowanego powyżej art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Żaden przepis nie upoważnia podatników, do odliczenia strat poniesionych w roku podatkowym, od dochodu osiąganego z innego źródła przychodów, nawet jeżeli źródło to, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych lub podobnych zasadach.

Przy kwalifikacji do właściwego źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, nie należy kierować się tylko sposobem jego opodatkowania. Każdy z przychodów, o których mowa we wniosku, stanowi odrębne źródło przychodów. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca poniósł stratę na odpłatnym zbyciu papierów wartościowych, oraz uzyskał przychód z odsetek.

Prawo podatnika do obniżenia dochodu o wysokość straty, jest nierozerwalnie związane ze źródłem pochodzenia tej straty. Odnosząc się do regulacji zawartej w z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, iż przepis ten, jak wynika z jego literalnego brzmienia, zezwala w wypadku podatnika na odliczenia w latach następnych straty poniesionej z tytułu zbycia papierów wartościowych tylko od dochodu osiągniętego z tego samego źródła tj., ze zbycia tych samych papierów wartościowych. Nie można w tej sytuacji, odliczyć straty poniesionej w wyniku zbycia papierów wartościowych od przychodu z odsetek.

Reasumując, mimo iż, co do zasady dochodem ze źródła przychodów „kapitały pieniężne i prawa majątkowe” jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów, to przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i przychód z odsetek stanowią odrębne źródła przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.