INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2009 r. (data wpływu 5 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia akcji po preferencyjnej cenie przez pracowników spółki – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia akcji po preferencyjnej cenie przez pracowników spółki oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną nie notowaną na giełdzie papierów wartościowych. Spółka ma zamiar skupić akcje własne od byłych pracowników celem zaoferowania ich obecnym pracownikom. Taką możliwość stwarza art. 362 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Akcje zostaną nabyte po cenie wyższej niż nominalna, a następnie zaoferowane obecnym pracownikom po cenie nominalnej (ze statutu spółki będzie wynikało, że spółka dokonuje odsprzedaży akcji własnych pracownikom po cenie równej wartości nominalnej akcji). Różnica, jaka powstanie pomiędzy ceną nabycia a ceną sprzedaży, zostanie pokryta przez spółkę z kapitału rezerwowego, który zostanie utworzony na ten cel uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Poza tym z regulaminu sprzedaży – skupionych przez spółkę, akcji własnych – pracownikom, będzie wynikało, że nie mogą być one sprzedane przez nabywcę przez okres 5 lat. Będzie możliwość ich odsprzedania przed 5 letnim terminem, ale tylko do spółki i tylko po cenie po jakiej zostały nabyte, czyli po cenie nominalnej.

Przykład: spółka nabędzie od byłych pracowników 10 akcji własnych po cenie 300 zł za sztukę. Jako kupujący zapłaci 1% podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli 30 zł (300x1%x10). Następnie akcje te zaoferuje pracownikom po cenie nominalnej 100 zł za sztukę. Różnica jaka powstanie pomiędzy ceną nabycia a ceną sprzedaży, zostanie pokryta przez spółkę z kapitału rezerwowego, który zostanie utworzony na ten cel uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Kwota ta wyniesie 2 030 zł (303 zł – 100 zł x 10).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób rozliczyć przychód z akcji nabytych przez pracowników...
2. W którym momencie i w jakiej wysokości koszt nabycia akcji własnych od byłych pracowników będzie dla firmy kosztem uzyskania przychodu...

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia akcji po preferencyjnej cenie przez pracowników spółki. Natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie w późniejszym terminie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz otrzymane świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia. Jeden z wyjątków od tej zasady wprowadza art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, który mówi, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Z kolei z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochodem z kapitałów pieniężnych jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, tj. kosztami związanymi z nabyciem papierów wartościowych.

W konsekwencji do zakupu akcji przez pracownika po cenie nominalnej nie będzie miał zastosowania art. 11 ust. 1 ww. ustawy, bo w tym momencie nie wystąpi przychód do opodatkowania (tak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy). Przychód powstanie dopiero w momencie zbycia akcji przez pracownika. Przemawia za tym art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie ustawodawca wprost przewidział, że regulacja ta nie ma zastosowania do takich przychodów. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich zakupu. Cechą papierów wartościowych jest to, że generują dochód w przyszłości, w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich sprzedaży – w postaci różnicy między ceną nabycia a ceną rynkową.

Zatem zakup akcji pracowniczych po cenie niższej niż ta, za jaką spółka je nabyła w trybie art. 362 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych – w opinii Wnioskodawcy – nie spowoduje uzyskania przychodu w tym momencie.

Obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji przez pracownika. Opodatkowany będzie dochód, a więc przychód ze sprzedaży akcji pomniejszony o koszty o koszty ich nabycia, a więc o kwotę, za którą pracownik je kupił. Dochód ze sprzedaży akcji będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownik będzie musiał zapłacić 19% podatek dochodowy. Powinien wykazać ten dochód (po zakończeniu roku, w którym sprzeda akcje) w zeznaniu podatkowym PIT-38.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka powołuje szereg postanowień wydanych przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie ust. 2a tego artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl natomiast art. 11 ust. 2b ww. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym świadczenia częściowo odpłatne otrzymane przez podatnika.

W myśl jednak art. 24 ust. 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Sens tego przepisu jest taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu).

Zasada określona w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. „przesunięcia momentu opodatkowania wspomnianej nadwyżki” nie obowiązuje jednak w przypadku, gdy objęcie akcji nie nastąpiło na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników, a objęte akcje nie są akcjami nowej emisji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy Wnioskodawcy (spółki akcyjnej) mają zostać uprawnieni do zakupu akcji pracodawcy (uprzednio skupionych od byłych pracowników) po preferencyjnej cenie. Nadwyżkę ceny rynkowej nad ceną nominalną pokryje Wnioskodawca z kapitału rezerwowego spółki utworzonego na ten cel uchwałą zgromadzenia akcjonariuszy. Akcje, które pracownicy zakupią w przedmiotowej sprawie są akcjami starej emisji, tj. znajdującymi się już w obrocie, co oznacza iż zastosowania nie znajdzie art. 24 ust. 11 ww. ustawy.

Tym samym po stronie osób otrzymujących akcje niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji osoby te musiałaby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z preferencyjnym nabyciem tych akcji nie poniosą wydatków w takiej wysokości.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności faktyczne i prawne, nabycie akcji pracowniczych po preferencyjnej cenie przez pracowników Wnioskodawcy, wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten odpowiada różnicy pomiędzy wartością rynkową otrzymanych akcji, a odpłatnością poniesioną przez pracowników.

W konsekwencji, przychód ten należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy. Natomiast na Wnioskodawcy ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy.

W myśl przepisów art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Tutejszy organ pragnie zaznaczyć końcowo, że fakt uzyskania przez pracowników przychodu z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia tych akcji nie stanowi żadnego uzasadnienia dla potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy.

Będzie to już bowiem przychód zaliczany w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do innego źródła przychodów, tj. określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy oraz powstanie na skutek zaistnienia zupełnie innych okoliczności faktycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.