INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko X przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2009 r. (data wpływu 6 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jawna ustala dochód na podstawie ksiąg handlowych. Prowadzi działalność związaną z wytwarzaniem przędz fantazyjnych. W celu rozszerzenia prowadzonej działalności o wydobywanie żwiru i piasku Spółka zaczęła ponosić koszty (wykonanie map), które mają na celu uzyskanie koncesji na tę działalność. Wnioskodawca będzie musiał zlecić badania laboratoryjne oraz inne prace mające na celu ustalenie głębokości i jakości złóż jeszcze przed rozpoczęciem budowy infrastruktury potrzebnej do wydobywania żwiru, o rozszerzeniu działalności zdecyduje rachunek ekonomiczny, który może wykazać niecelowość prowadzenia prac w tym zakresie.

Trudno jest przewidzieć czy rozpoczęte działania zostaną uwieńczone sukcesem czy też zostaną przerwane na jakimś etapie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty związane z uzyskaniem koncesji na poszukiwanie i wydobywanie kopalin ze złóż oraz koszty związane z badaniem jakości złóż ponoszone jeszcze przed budową infrastruktury potrzebnej do wydobycia kopalin są kosztami uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia (nie stanowią inwestycji, która odpisywana jest w koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych)...

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z przygotowaniami do tej inwestycji stanowią koszt uzyskania przychodów i powinny być zaliczane w ciężar kosztów z chwilą ich poniesienia. Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione również w celu zachowania albo zabezpieczenia przychodów. Wymienione w opisie stanu faktycznego koszty mogą zapewnić alternatywne źródło przychodu są to więc koszty związane z przychodem, który hipotetycznie jest możliwy do osiągnięcia. Koszty poniesione na przygotowanie map, uzyskanie koncesji oraz poszukiwanie i badanie złóż są kosztami niezbędnymi do rozpoczęcia inwestycji polegającej na budowie infrastruktury potrzebnej do wydobywania żwiru i dopiero ta wytworzona infrastruktura będzie podlegać odpisom amortyzacyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przez pojęcie „zachować" należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że winien on spełnić dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, ujętym w przepisie art. 23 ww. ustawy. Należy zauważyć, iż kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Określony wydatek może bowiem zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również wówczas, gdy nie przyniósł spodziewanego przychodu, ale został poniesiony w takim celu.

W przypadku podatników prowadzących ewidencję księgową w formie ksiąg rachunkowych zastosowanie znajdą przepisy art. 22 ust. 5-5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tych regulacji koszty uzyskania przychodów dzielą się na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskanym przychodem.

Treść art. 22 ust. 5 ww. ustawy stanowi, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Mając na względzie powołany przepis, stwierdzić należy, iż w kosztach uzyskania przychodów konkretnego roku podatkowego można uwzględnić:

• koszty uzyskania przychodów poniesione w tym roku podatkowym, dotyczące przychodów osiągniętych w tym samym roku podatkowym,
• koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów osiągniętych w tym właśnie roku podatkowym,
• określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodów, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów osiągniętych w tym roku podatkowym,
• koszty poniesione w tym roku podatkowym, nie mające bezpośredniego związku z przychodami tego roku podatkowego – koszty pośrednie.

Koncesja jest aktem administracyjnym wydawanym przez organ koncesyjny. Akt ten upoważnia koncesjonariusza do prowadzenia ściśle określonej działalności gospodarczej. Koncesjonowanie wprowadza się w przypadku działalności, które mają szczególne znaczenie ze względu na bezpieczeństwo państwa lub obywateli albo inny ważny interes publiczny. Rodzaje działalności koncesjonowanej zostały wymienione enumeratywnie w rozdziale 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), która reguluje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów administracji publicznej w tym zakresie. Zgodnie z art. 46 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie poszukiwania lub rozpoznawania złóż kopalin, wydobywania kopalin ze złóż, bezzbiornikowego magazynowania substancji oraz składowania odpadów w górotworze, w tym w podziemnych wyrobiskach górniczych. Art. 47 ust. 1 pkt 3 stanowi natomiast, iż koncesji udziela się na czas oznaczony, nie krótszy niż 5 lat i nie dłuższy niż 50 lat, chyba że przedsiębiorca wnioskuje o udzielenie koncesji na czas krótszy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka Jawna, w celu rozszerzenia prowadzonej działalności o wydobywanie żwiru i piasku zaczęła ponosić koszty (wykonanie map), które mają na celu uzyskanie koncesji na tę działalność. Wnioskodawca będzie musiał zlecić badania laboratoryjne oraz inne prace mające na celu ustalenie głębokości i jakości złóż jeszcze przed rozpoczęciem budowy infrastruktury potrzebnej do wydobywania żwiru.

Stwierdzić należy zatem, iż poniesione przez Spółkę wydatki na ww. koncesję nie mogą być powiązane z przychodami konkretnego roku podatkowego, lecz warunkują przychody Jednostki w okresie korzystania z koncesji. Opłaty te zaliczyć należy więc, do kosztów pośrednich, o których mowa w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponieważ dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, powinny być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, na jaki udzielono koncesję.

Mając jednocześnie na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest równocześnie podstaw do zaliczenia opłat za koncesje do wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W art. 22b tej ustawy znajduje się bowiem zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, w którym brak jest jednak koncesji.

Wnioskodawca informuje również, iż przedmiotowa inwestycja dotycząca wydobywania żwiru i piasku związana będzie z koniecznością poniesienia wydatków na badania laboratoryjne oraz inne prace mające na celu ustalenie głębokości i jakości złóż jeszcze przed rozpoczęciem budowy infrastruktury potrzebnej do wydobywania żwiru.

Wskazać należy więc, iż nie jest możliwe powiązanie takich wydatków z konkretnymi przysporzeniami. Koszty te warunkują jednak uzyskanie przychodów Spółki dotyczących działalności koncesjonowanej. Zatem wydatki te zaliczyć należy, do kosztów pośrednich, o których mowa w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które powinny być potrącane w dacie ich poniesienia.

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

Reasumując koszty związane z uzyskaniem koncesji na poszukiwanie i wydobywanie kopalin ze złóż oraz koszty związane z badaniem jakości złóż ponoszone jeszcze przed budową infrastruktury potrzebnej do wydobycia kopalin winny być zaliczone do kosztów pośrednich i rozliczane w czasie obowiązywania koncesji, a w przypadku wcześniejszego wygaśnięcia koncesji, nie rozliczone koszty powinny być jednorazowo odniesione w koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka (jawna), która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.