INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzętu jednorazowego niezbędnego do wykonywania zabiegów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzętu jednorazowego niezbędnego do wykonywania zabiegów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka cywilna w 2008 roku prowadziła działalność handlową, a od września 2008 r. po podpisaniu umowy z NFZ wykonywała usługi związane z leczeniem szpitalnym. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność handlowa spółki polegała na sprzedaży sprzętu medycznego. W okresie od września 2008 r. do grudnia 2008 r. spółka kontynuowała działalność handlową, wykonywała usługi związane z leczeniem szpitalnym i prowadziła podnąjem ww. pomieszczeń. Do wykonywania usług - leczenie szpitalne - spółka zakupiła sprzęt medyczny, który zaewidencjonowała jako środki trwałe i dokonuje ich amortyzacji oraz zakupiła sprzęt jednorazowy niezbędny do wykonywania zabiegów, a także ponosiła ogólne koszty funkcjonowania zakładu np.: środki czystości, biurowe materiały eksploatacyjne takie jak papier, tonery do drukarek, a także ponosiła koszty połączeń telefonicznych. W celu zapewnienia należytej jakości leczenia spółka musiała stworzyć zaplecze materiałowe - zapasy niezbędnych leków, jednorazówek, stentów i innych materiałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzęt jednorazowy służący do wykonywania usług w zakresie leczenia szpitalnego należy zaliczać do materiałów podstawowych lub pomocniczych w rozumieniu § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, decydujące znaczenie przy sposobie kwalifikowania materiałów (jednorazówek) wykorzystywanych do wykonywania usług w zakresie leczenia szpitalnego ma treść § 27 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów „podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Należy również sięgnąć do definicji materiału i materiału pomocniczego zawartej w § 3 ww. rozporządzenia. W ocenie spółki, aby mówić o materiale lub materiale pomocniczym w rozumieniu rozporządzenia należy stworzyć produkt finalny lub półprodukt mający postać materialną. W przypadku usług nie można stwierdzić, że materiał „staje się główną substancją gotowego wyrobu”, ponieważ nie powstaje żaden wyrób. Podobnego zdania był ośrodek zamiejscowy w Łodzi wydając wyrok w sprawie I SA/Łd 2172898 Lex Polonica Nr 381805 „Warunkiem uznania określonego materiału za podstawowy w rozumieniu przepisu § 2 pkt 1 lit. b) rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jest wejście tego materiału w skład wyrobu (jako jego substancja główna lub część składowa) lub ścisłe złączenie z tym wyrobem (również w postaci opakowania). Oznacza to, że z materiałami podstawowymi można mieć do czynienia tylko przy produkcji oraz przy świadczeniu wyłącznie takich usług, w efekcie których powstają określone przedmioty."

Spółka ewidencjonowała sprzęt jednorazowy i leki w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie traktowała ich jako materiał w rozumieniu § 3 rozporządzenia i nie ujęła w spisie z natury na koniec roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Dochód z działalności gospodarczej, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, ustalany jest zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. ustawy. Stanowi on różnicę pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ww. ustawy, a kosztami uzyskania przychodów powiększoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków - jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego - jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Zgodnie z § 27 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

W myśl § 3 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia, do materiałów (surowców) podstawowych zalicza się te materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi.

Natomiast w oparciu o § 3 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółka cywilna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupu jednorazowego sprzętu niezbędnego do wykonywania zabiegów. W celu zapewnienia należytej jakości leczenia spółka musiała stworzyć zaplecze materiałowe - zapasy niezbędnych leków, jednorazówek, stentów i innych materiałów.

W oparciu o przytoczone przepisy, jak również przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny należy stwierdzić, iż jednorazowy sprzęt zużywany przy świadczeniu usług w zakresie leczenia szpitalnego nie staje się częścią usługi.

Koszty jednorazowego sprzętu niezbędnego do wykonywania zabiegów oraz zapasy niezbędnych leków, jednorazówek stentów i innych materiałów nie stanowią kosztu bezpośrednio związanego z uzyskiwanym przychodem,

Z cytowanej definicji materiału podstawowego wynika zatem, że zakup sprzętu jednorazowego służącego do wykonywania usług leczenia szpitalnego nie może być zaliczony do tej grupy.

Natomiast warunkiem uznania określonego materiału za materiał pomocniczy jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1. materiał musi być zużywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz
2. musi on bezpośrednio oddawać wyrobowi swoje właściwości.

Nie można uznać, iż jakiś materiał oddaje swoje właściwości usłudze (w niniejszej sprawie jednorazowy sprzęt medyczny usłudze leczenia szpitalnego). Tak więc, chociaż jednorazowy sprzęt medyczny niewątpliwie jest zużywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług leczenia szpitalnego, to nie może być uznany za materiał pomocniczy, gdyż nie jest spełniona druga przesłanka wynikająca z omawianego przepisu, tj. bezpośrednie oddanie wyrobowi swoich właściwości.

W świetle powyższego, jednorazowy sprzęt medyczny, który jest niezbędny do świadczenia przez spółkę usług leczenia szpitalnego nie może być uznany za materiał pomocniczy w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia. Tym samym jego zakup winien być ewidencjonowany w kol. 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pozostałe wydatki), co skutkuje brakiem obowiązku obejmowania go spisem z natury, o którym mowa w § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami), zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka Cywilna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.