INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.05.2009r. (data wpływu 01.06.2009r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie

• niewprowadzania do ewidencji środków trwałych kompleksu biurowo-usługowego – jest prawidłowe,
• uznania wydatków na wytworzenie kompleksu biurowo-usługowego za koszty uzyskania przychodów w momencie jego zbycia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2009r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność polegającą na budowie i wynajmie budynków biurowo -usługowych. Obecnie ukończyła budowę kompleksu biurowo - usługowego „G” (dalej: G ). Zgodnie z projektem, kompleks składa się z trzech części: a, b i c. Pod całością kompleksu znajduje się dwupoziomowy parking podziemny. Poszczególne części kompleksu G są architektonicznie wyodrębnione m.in. dzięki zastosowaniu przewężeń w bryle budynku, zgodnie jednak ze specyfikacją techniczną istnieje możliwość połączenia powierzchni pięter wszystkich trzech części w celu utworzenia jednej przestrzeni biurowej. Tym samym poszczególne części stanowią funkcjonalnie jedną całość. W dniu 30 października 2006r. spółka uzyskała pozwolenie na budowę „dla inwestycji polegającej na budowie kompleksu biurowo - usługowego z garażem podziemnym”. Następnie uzyskała decyzję o zmianie pozwolenia na budowę. Zgodnie z projektem budowlanym zamiennym potwierdzonym decyzją udzielającą pozwolenia na budowę w zakresie wprowadzonych zmian, realizacja budowy rozłożona została na trzy etapy. Etap pierwszy objął konstrukcję części c budynku wraz z podziemiem c i b, etap drugi konstrukcję nadziemnych kondygnacji części b, etap trzeci zaś konstrukcję części a budynku.

Spółka zrealizowała etap I oraz II inwestycji, a następnie wystąpiła o pozwolenie na użytkowanie części b i c przed wykonaniem wszystkich robót. 30 maja 2008r. Spółka otrzymała decyzję udzielającą „pozwolenia na użytkowanie etapu I i II- go inwestycji, obejmującego budowę budynku biurowo - usługowego z garażem podziemnym - część c i b budynku(...) przed wykonaniem wszystkich robót, tj. przed realizacją etapu III. Na podstawie powyższej decyzji spółka rozpoczęła użytkowanie części b i c budynku wraz z podziemnymi kondygnacjami. Następnie, dnia 27 marca 2009 r. Spółka otrzymała decyzję udzielającą pozwolenia na użytkowanie etapu III- go inwestycji, obejmującego budowę budynku biurowo - usługowego z garażem podziemnym - część a.

W ramach prowadzonej działalności spółka planuje zbyć kompleks G w okresie krótszym niż rok od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie części a budynku. Zamiar taki potwierdzony został w uchwale zarządu spółki z kwietnia bieżącego roku. Zbycie zostanie przeprowadzone w formie sprzedaży lub aportu do innej spółki kapitałowej, przy czym zbycie może będzie dotyczyć bądź samego budynku bądź całości przedsiębiorstwa spółki, w zależności od warunków rynkowych. Spółka pragnie zauważyć, że przedmiotowa nieruchomość była przez spółkę od samego początku traktowana jako inwestycja na sprzedaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy spółka ma prawo wprowadzić budynek G do ewidencji środków trwałych i rozpocząć jego amortyzację jeżeli pomiędzy oddaniem do używania budynku, tj. datą otrzymania pozwolenia na użytkowanie na drugą i ostatnią część inwestycji, a datą jego planowanego zbycia upłynie okres krótszy niż rok...
2. Czy spółka powinna rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów wydatki na wytworzenie budynku G w momencie ich poniesienia lub rozpoczęcia użytkowania budynku G , jeżeli planowany okres użytkowania inwestycji jest krótszy niż rok...

Ad.1

Spółka stoi na stanowisku, iż nie ma prawa do wprowadzenia budynku G , ani w części ani w całości, do ewidencji środków trwałych oraz do rozpoczęcia jego amortyzacji, a w konsekwencji do zaliczania odpisów amortyzacyjnych w poczet kosztów podatkowych. Takie prawo przysługiwałoby spółce w przypadku, gdyby przewidywany okres używania całości przedmiotowego budynku przekraczał rok. Przed rozpoczęciem rozważań na temat możliwości amortyzowania przedmiotowej nieruchomości należy ustalić, czy w rozważanym przypadku mamy do czynienia z jednym środkiem trwałym czy też z trzema odrębnymi obiektami, które mogą być uznane za środki trwałe. Zdaniem spółki, G , mimo iż składa się z trzech części, stanowi jeden budynek. Świadczy o tym szereg argumentów:

• G stanowi funkcjonalną całość; jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, istnieje także możliwość połączenia powierzchni poszczególnych pięter w jedną powierzchnię biurową; jest to argument przemawiający za tym, by uznać, że podział na części a, b i c ma raczej charakter umowny niż faktyczny;

• pozwolenie na budowę w zakresie wprowadzonych zmian, wydane 3 września 2007r., mówi o budynku i jego częściach a nie o poszczególnych budynkach;

• zezwolenia na użytkowanie z dnia 30 maja 2008 r. oraz z dnia 27 marca 2009 r. zostały udzielone odpowiednio dla części b i c oraz dla części a budynku a nie dla budynków a, b i c. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że w rozważanym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym budynkiem biurowo - usługowym. Należy zatem rozważyć możliwość uznania tego jednego budynku za środek trwały i rozpoczęcia jego amortyzacji. Zasady dotyczące amortyzacji określają przepisy art. 16a-m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej; updop). W art. 16a ust. 1 czytamy: „amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
  
  

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, (...) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.° Z powyższego przepisu wynika, że aby budynek mógł zostać uznany za środek trwały, musi spełniać następujące warunki:

1. Stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2. Być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania,
3. Jego przewidywany okres użytkowania musi być dłuższy niż rok,
4. Musi być wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością.

W przedstawionym stanie faktycznym za oczywiste oraz nie wymagające komentarza należy uznać spełnienie przez kompleks G warunków przedstawionych w punkcie 1 oraz 4, zaś w odniesieniu do punktu 2 i 3 niezbędne jest przeprowadzenie pogłębionej analizy.
Słownik języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo kompletny definiuje jako: jaki, w którym nie brakuje żadnego z elementów, w drukowanym wydaniu tegoż słownika (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998) znajdujemy natomiast wyjaśnienie, iż kompletny to: „nie mający braków, obejmujący całość z danego zakresu, całkowity, zupełny”. Zdaniem spółki, z powyższych definicji należy wywieść wniosek, iż rzecz kompletna to taka rzecz, której nie brakuje żadnego elementu, nie wymagająca dalszych działań, ukończona. W odniesieniu do konstruowanego budynku, kompletny oznacza tym samym, że proces konstrukcyjny budynku został zakończony, a wszystkie prace przewidziane w objętym pozwoleniem na budowę projekcie wykonane. Na gruncie powyższego należy stwierdzić, iż G spełnia warunek kompletności, o którym mowa w art. 16a ust. 1 od momentu, w którym zostały ukończone prace przy części a budynku. W odniesieniu do warunku zdatności do użytku należy zauważyć, że jedynie zdatność do użytkowania budynku jako całości spełnia warunek wymieniony w art. 16a ust. 1. Twierdzenie takie ma silne uzasadnienie celowościowe. Skoro bowiem ustawodawca posługuje się w tym samym artykule warunkiem kompletności, nie sposób twierdzić, że wystarczające dla spełnienia warunku zdatności do użytkowania jest spełnienie go jedynie przez część budynku. Przytoczony przepis art. 16a ust. 1 nie definiuje jednak sposobu, w jaki należy taką zdatność ustalić. W ocenie spółki, w obliczu braku odpowiednich przepisów w updop, w odniesieniu do obiektów budowlanych, należy odwołać się do ustawy o prawie budowlanym (dalej: pb). Stosownie do art. 55 pb, zdatność do użytkowania zostaje potwierdzona decyzją o pozwoleniu na użytkowanie. W odniesieniu do G zostały wydane dwie decyzje stwierdzające zdatność do użytkowania poszczególnych części inwestycji. Decyzję taką dla części b i c spółka otrzymała dnia 30 maja 2008 r. Natomiast dla części a 27 marca 2009 r. Należy zatem stwierdzić, iż kompleks G stał się zdatny do użytku od momentu otrzymania przez spółkę drugiej decyzji udzielającej pozwolenia na użytkowanie, dotyczącej części a tj. od dnia 27 marca 2009 r. Od tego momentu G spełnia warunek przedstawiony w punkcie 2- kompletności i zdatności do użytku.

Kolejnym zagadnieniem wymagającym szerszego komentarza jest kwestia spełnienia warunku zawartego w punkcie 3 (min. roczny okres używania) w odniesieniu do G . W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że przewidywany okres użytkowania to okres, w jakim podatnik zamierza użytkować składnik majątku. W związku z powyższym kwalifikacja danego składnika majątku jako środka trwałego bądź brak takiej kwalifikacji zależeć będzie m.in. od zamierzeń podatnika, co do wykorzystania tego składnika. W szczególności, jeżeli spółka zamierza wykorzystywać G przez okres dłuższy niż rok powinna go zakwalifikować do środków trwałych i wprowadzić do ewidencji. Jeżeli natomiast zamierza używać składnik krócej niż rok to nie powinna go uznawać za środek trwały ani wpisywać do ewidencji. Kwestią wymagającą rozważenia, jest określenie daty stanowiącej początek okresu użytkowania budynku G przez spółkę. Jak wskazano wyżej budynek G , mimo iż składa się z trzech części, stanowi funkcjonalnie jedną całość, co potwierdzają dokumenty związane z procesem inwestycyjnym. W związku z powyższym dla celu kwalifikacji budynku G jako środka trwałego należy odnieść się do okresu jego użytkowania jako całości. W ocenie spółki, budynek G stał się w całości zdatny do użytku wraz z dniem otrzymania pozwolenia na użytkowanie ostatniej jego części, tj. części a. Data dopuszczenia jej do użytku powinna zatem stanowić początek rocznego okresu, o którym mowa w przepisie art. 16a ust. 1 updop. Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, spółka w najbliższej przyszłości planuje zbyć przedmiotowy budynek. W związku z tym, że zbycie, w formie sprzedaży lub wniesienia aportem, w zależności od warunków rynkowych samego budynku lub całego przedsiębiorstwa spółki, do innej spółki kapitałowej, nastąpi w okresie krótszym niż rok od momentu, w którym budynek jako całość stał się zdolny do użytkowania, należy uznać, że nie będzie on stanowił środka trwałego spółki.

Podsumowując, ponieważ przewidywany okres użytkowania G w spółce będzie krótszy niż rok od momentu spełnienia przez budynek warunku kompletności i zdatności do używania, tj. od 27 marca 2009 r., spółka nie ma prawa do wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych ani do rozpoczęcia jego amortyzacji.

Ad.2

Zdaniem spółki, wydatki na wytworzenie budynku G nie powinny także zostać przez spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia czy też oddania budynku do używania. Spółka pragnie bowiem zauważyć, że podatkowe traktowanie wydatków na nabycie trwałych składników majątku o wartości powyżej 3500 pln zależy zarówno od tego czy i jak długo składniki te są wykorzystywane do działalności podatnika (w takim wypadku koszty ich nabycia i wytworzenia będą zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne lub bezpośrednio w momencie poniesienia) ale także z jakim zamiarem zostały nabyte lub wytworzone. W szczególności jeżeli aktywa zostały nabyte lub wytworzone w celu ich odsprzedaży, wydatki na ich nabycie, wytworzenie nie będą stanowiły kosztu podatkowego przynajmniej do momentu zbycia tych składników.

Spółka pragnie zauważyć, że w rozważanej sytuacji mamy do czynienia z takim właśnie aktywem - budynek G został wybudowany z myślą o jego zbyciu, czy to w formie sprzedaży, czy formie aportu do innej spółki kapitałowej. Fakt, że przez jakiś czas (krótszy niż rok) będzie on przez spółkę użytkowany w prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikacji owej nie zmienia. Budynek powinien nadal być traktowany jak quasi towar przeznaczony do odsprzedaży. Dlatego też koszty związane z jego wytworzeniem nie będą wpływały na wynik podatkowy przynajmniej do momentu jego zbycia.

W związku z powyższym, zdaniem spółki nie będzie ona obowiązana do zaliczenia wydatków na wytworzenie G do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia/oddania budynku do używania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.