Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-629/12-2/KK
z 23 listopada 2012 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.08.2012r. (data wpływu 24.08.2012r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wierzytelności:

• w przypadku sprzedaży wierzytelności (pytanie nr 1i 2) - jest nieprawidłowe,
• w przypadku odpisania ich jako wierzytelności nieściągalne (pytanie nr 3 i 4) – jest nieprawidłowe.
  
  

Uzasadnienie

W dniu 01.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: A. lub Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją oraz dystrybucją sprzętu sportowego i odzieży sportowej. Należności z tytułu sprzedaży wskazanych towarów Spółka, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, zalicza do przychodów należnych z działalności gospodarczej. Transakcje te są dokumentowane fakturami VAT. W związku z faktem, iż nie wszyscy kontrahenci regulują terminowo swoje zobowiązania względem A., podejmowane są czynności zmierzające do ściągnięcia tych wierzytelności. Część wierzytelności własnych, czyli powstałych w związku z działalnością gospodarczą Spółki, zostaje więc sprzedana na rzecz spółki zajmującej się windykacją należności. Cena sprzedaży jest równa całkowitej nominalnej wartości wierzytelności brutto (kwota należności głównej bez odsetek) pomniejszonej o wynagrodzenie należne kontrahentowi, liczone jako odpowiedni procent tej wartości plus kwota należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności własnych, jakie otrzymuje A. jest niższe od ich wartości nominalnej.

Z kolei pewna grupa wierzytelności własnych A. kierowana jest na drogę postępowania egzekucyjnego. Skuteczne ściągnięcie tych wierzytelności nie zawsze jest jednak możliwe, m.in. ze względu na brak majątku dłużnika lub też ogłoszenie przez niego upadłości. Wierzytelności takie, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 updop, są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako wierzytelności odpisane jako nieściągalne.

Spółka pragnie również wskazać, iż planuje zastosowanie procedury ulgi na złe długi, uregulowanej w art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w stosunku do:

• wierzytelności własnych, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, które zostaną sprzedane na rzecz spółki zajmującej się windykacją należności
  
• wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 updop, odpisanych jako nieściągalne.
  
  

Po spełnieniu warunków wskazanych w ustawie o VAT, Spółka dokona korekty podatku należnego.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość brutto (uwzględniając kwotę podatku od towarów i usług) sprzedanych wierzytelności własnych, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne?
   
2. Czy skorzystanie przez Spółkę z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a i 89b ustawy o VAT względem wierzytelności wskazanych w pytaniu 1 będzie miało wpływ na możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w kwocie brutto?
   
3. Czy Spółka może zailczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość brutto nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 updop?
   
4. Czy skorzystanie przez Spółkę z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a i 89b ustawy o VAT względem wierzytelności wskazanych w pytaniu 3 będzie miało wpływ na możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w kwocie brutto?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1:

Podstawowymi przepisami prawnymi mającymi znaczenie dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji sprzedaży przez Spółkę wierzytelności własnych, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, są art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Spółka pragnie więc wskazać, iż konstrukcja powyższego przepisu, dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W tym kontekście orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż: „Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Gl 291/11). Sądy administracyjne podkreślają również, że „sam fakt nie osiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu” (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 listopada 2011 r., sygn. I SA/Wr 1385/11).

Kluczowym przepisem mającym zastosowanie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wierzytelności opisaną powyżej jest art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Stosownie do wskazanego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Zdaniem Spółki, zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu, koszty uzyskania przychodu stanowią straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności tylko wtedy, gdy wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 updop.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie rozstrzyga jednak zasadniczej kwestii co do tego, czy zaliczenie wierzytelności do kosztów podatkowych następuje w kwocie netto czy też w kwocie brutto - czyli odpowiednio bez uwzględniania lub z uwzględnieniem podatku VAT. W celu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia należy zdaniem Spółki rozważyć ekonomiczny sens transakcji zbycia wierzytelności własnej oraz odwołać się do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego tej problematyki.

A. pragnie wskazać, iż zgodnie z powszechnie przyjętymi poglądami w doktrynie prawa cywilnego, wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Przykładem świadczenia jest chociażby obowiązek zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią, a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży, w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej.

Jak to już zostało wskazane, wierzytelności będące przedmiotem sprzedaży, powstały w związku z podstawową działalnością Spółki, a więc sprzedażą towarów. Jednym z uprawnień przysługujących Spółce jako sprzedawcy jest możliwość domagania się od kupującego zapłacenia całej umówionej ceny, a więc również w części zawierającej podatek od towarów i usług. Istotą bowiem umowy sprzedaży, zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Co więcej, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), cena stanowi wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Zacytowane powyżej przepisy wskazują więc jednoznacznie na to, że przysługujące Spółce wierzytelności opiewają na kwoty brutto. W takiej też wartości powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 39 updop w odniesieniu do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust 3 updop, nie ogranicza kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, co oznacza, że określając koszty uzyskania przychodu z tego źródła, trzeba się kierować ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 tej ustawy, a mianowicie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Skoro Spółka w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniesie tę wierzytelność na inną spółkę, to tym samym uszczupli swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności, a zatem nominalna wartość wierzytelności (brutto) stanowić będzie u Spółki koszt uzyskania tego przychodu.

Powyższy tok rozumowania potwierdzony został w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 sierpnia 2011 r., sygn. ILPB3/423-742/08/11-S/MM, gdzie wskazano, że:

„Dla oceny kosztów przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej, nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to jest w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku bowiem występują odrębne źródła przychodu, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług”.

Spółka pragnie również wskazać, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika szereg argumentów pozwalających na potwierdzenie prezentowanego przez nią stanowiska. Orzeczenia te potwierdzają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnej wartość nominalną wierzytelności, a więc obejmującą również kwotę należnego podatku od towarów i usług (kwota brutto).

Wśród tych orzeczeń należy przede wszystkim wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2011 r., sygn. II FSK 1948/09, gdzie wskazano, że:

„dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy „wierzytelnością” a przychodem należnym”. Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...). Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek.”

Również w wyroku z 5 października 2006 r., sygn. II FSK 1208/05, Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 updop podkreślił, że:

„Nie ulega wątpliwości, że sprzedawana wierzytelność obejmuje również podatek VAT. Przepis mówi o stracie ze sprzedaży wierzytelności - kwotę tą stanowi różnica pomiędzy wartością wierzytelności/jako świadczenia, którego podatnik - wierzyciel mógł żądać od swego kontrahenta - dłużnika/ a uzyskaną sumą. Dzielenie w tym zakresie pojęcia „wierzytelność” na „przychód należny” i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty. Zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem sine qua non do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodów, jednakże zarachowana w ten sposób wierzytelność podlega zaliczeniu w poczet straty w wysokości jej wartości nominalnej, a więc z podatkiem VA T”

W ramach cytowanej linii orzeczniczej, w opinii Spółki, należy również wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Gl 784/11, gdzie sąd stwierdził, że:

„kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności, o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek, a takiej kwoty skarżąca — wierzyciel mogła żądać od swojego dłużnika”.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 lipca 2010 r., sygn. I SA/Wr 400/10 oraz z 11 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Wr 278/10.

Wreszcie w uchwale składu 7 sędziów z 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11, Naczelny Sąd Administracyjny, rozstrzygając istniejące do tej pory wątpliwości w orzecznictwie zdecydowanie wskazał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, cytowane powyżej fragmenty z orzecznictwa sądów administracyjnych prezentują prawidłowy sposób rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, a przedstawione w nich argumenty, które Spółka przedstawia również jako swoje, przemawiają za uznaniem jej stanowiska za prawidłowe.

Reasumując powyższe, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej będzie wartość nominalna wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto), stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

W zakresie pytania nr 2:

W opinii Spółki, skorzystanie przez nią z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a i art. 89b ustawy o VAT i przy zachowaniu przewidzianych w tych przepisach warunków i procedur postępowania, pozostanie bez wpływu na zastosowanie w opisanym stanie faktycznym art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Odnośnie więc transakcji sprzedaży wierzytelności własnej, względem której uprzednio zastosowana została ulga na złe długi na podstawie przepisów ustawy o VAT, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej będzie wartość nominalna wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto).

A. pragnie podkreślić, że zastosowanie procedury przewidzianej w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, pozwała na zmniejszenie kwot podatku należnego wynikłych z transakcji dostaw towarów i świadczenia usług powodujących powstanie „złych długów”, a więc wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Pomimo jednak zmniejszenia kwoty podatku należnego Spółce ciągłe przysługuje wierzytelność w wartości nominalnej i zapłaty w tej właśnie wysokości Spółka może się ciągłe domagać od swoich dłużników. Innymi słowy, skorzystanie z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a i 89b ustawy o VAT nie ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nominalnej wierzytelności na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

W zakresie pytania nr 3

Problematyka możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnych wierzytelności uregulowana została w art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 updop. Zgodnie z tymi przepisami, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem m.in. wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2.

Powyższy przepis wskazuje więc, że koszty uzyskania przychodu mogą stanowić wyłącznie takie nieściągalne wierzytelności, które:

• zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne
  
• oraz ich nieściągalność została udokumentowana wyłącznie w sposób przewidziany w ustawie.
  
  

Zdaniem Spółki, spełnia ona obydwa warunki umożliwiające jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Po pierwsze, wierzytelności te stanowią dla Spółki wierzytelności własne, związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Zostały one zarachowane, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, jako przychody należne z działalności gospodarczej. Po drugie, ich nieściągalność, jak wskazano powyżej, została udokumentowana jednym z postanowień wymienionych w art. 16 ust. 2 updop, bądź też wskazanym tam protokołem.

Wątpliwości Spółki budzi natomiast możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne w wartości nominalnej, tj. w kwotach brutto. W jej opinii podejście takie jest prawidłowe.

A. pragnie więc wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 25 updop nie wskazuje wprost w jakiej części wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Przepis nie rozstrzyga również kwestii czy wierzytelności te mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w kwocie netto, czy też w kwocie brutto. Przepis ten stanowi jedynie o tym, które z nieściągalnych wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, a które będą takiej możliwości pozbawione.

W opinii Spółki, wynikającym z updop warunkiem zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu jest ich uprzednie zarachowanie do przychodów należnych oraz odpowiednie udokumentowanie jej nieściągalności. Brak jest natomiast w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 25 updop innych limitów, w szczególności limitów kwotowych, co do takiego ich rozliczenia.

Zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodu może być więc nieściągalna wierzytelność w pełnej wysokości, to jest w wartości nominalnej (brutto). W opinii A., bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, iż wierzytelności te zostały zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to jest w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop. Wierzytelność obejmuje bowiem całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług. Natomiast jej dzielenie na kwotę netto, uprzednio zarachowaną jako przychód należny, oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług nie znajduje uzasadnienia w przepisach updop.

Co więcej, updop nie wskazuje czy nieściągalne wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodu w całości czy części swojej wartości, dlatego też rozróżnienia takiego nie wolno wprowadzać w ramach procesu wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 updop. Uznanie, że wskazany przepis pozwala na zaliczenie do kosztów nieściągalnych wierzytelności jedynie w części prowadziłoby zdaniem Spółki do naruszenia powszechnie uznawanej w doktrynie prawa reguły wykładni „lego non distinguente”, zgodnie z którą tam, gdzie rozróżnień nie wprowadza sam ustawodawca, tam nie wolno ich wprowadzać również interpretatorowi (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 107).

Spółka pragnie również wskazać, że pomocniczym argumentem w procesie rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności w kwocie netto lub brutto mogą być przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej uor). Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy wspomnianej uor w art. 28 ust. 1 pkt 7 i 8 wskazują, że nie rzadziej niż na dzień bilansowy dokonuje się wyceny w sposób następujący:

• należności i udzielone pożyczki - w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności
  
• zobowiązania - w kwocie wymagającej zapłaty.
  
  

Zgodnie z komentarzem do uor, kwota wymagająca zapłaty oznacza kwotę, którą jednostka jest winna innej jednostce, wynikającą z określonych warunków umowy lub prawa (Walińska E. (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 28). Wobec czego, zdaniem Spółki, ze względu na fakt, że nieściągalne wierzytelności opiewają na kwoty brutto, to należy przyjąć, że „kwota wymaganej zapłaty” w stosunku do nich również obejmuje kwoty brutto.

Do takiego samego wniosku prowadzi również w opinii Spółki analiza art. 28 ust. 11 pkt 2 uor, który wskazuje, iż na dzień nabycia lub powstania w księgach rachunkowych ujmuje się według wartości nominalnej nabyte lub powstałe należności i zobowiązania.

W opinii więc Spółki, kosztem uzyskania przychodów jest nieściągalna wierzytelność obejmująca całą kwotę należności. O równowartość bowiem tej kwoty wydając niewypłacalnemu kontrahentowi towary i usługi Spółka uszczupliła swój majątek. Uszczuplenie to nastąpiło w celu osiągnięcia przychodu — w zamian za wydane towary Spółka miała otrzymać zapłatę, która to stanowiłaby dla niej przysporzenie majątku, rozliczone jednak została na podstawie art. 12 ust. 3 updop jako już jako kwota należna.

Należy również wskazać, że dla Spółki wartość nominalna wierzytelności w kwocie brutto jest kwotą której zapłaty Spółka jako wierzyciel mogła żądać od swojego dłużnika.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że ze względu na to, iż spełnia warunki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnych wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 updop, jest ona uprawniona do uwzględnienia w nich wierzytelności w wartości nominalnej (kwocie brutto). Zdaniem bowiem Spółki, wierzytelność w rozumieniu wskazanych przepisów obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług.

W zakresie pytania nr 4:

Zdaniem Spółki, zastosowanie na podstawie art. 89a i art. 89b ustawy o VAT ulgi na złe długi w stosunku do wierzytelności, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 updop zostały odpisane jako nieściągalne, nie pozbawia podatnika możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w wartości nominalnej (kwocie brutto).

A. pragnie podkreślić, że zastosowanie procedury przewidzianej w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, pozwala na zmniejszenie kwot podatku należnego wynikłych z transakcji dostaw towarów i świadczenia usług powodujących powstanie „złych długów”, a więc wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Pomimo jednak zmniejszenia kwoty podatku należnego Spółce ciągle przysługuje wierzytelność w wartości nominalnej i zapłaty w tej właśnie wysokości Spółka może się ciągle domagać od swoich dłużników. Innymi słowy, skorzystanie z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a i 89b ustawy o VAT nie ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nominalnej wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 updop.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Ad.1 i Ad. 2

W odniesieniu do sprzedaży wierzytelności własnej na wstępie należy wskazać, iż wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 18 maja 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, ze zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica miedzy kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 updop, została zarachowana jako przychód należny. Jedyną zatem przesłanką, od której zależy możliwość zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jest jej uprzednie zaliczenie do przychodów należnych. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 updop strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny, stanowi koszt uzyskania przychodów. Odwołanie się do art. 12 ust. 3 updop wskazuje jedynie na źródło tej wierzytelności, mianowicie ma to być wierzytelność własna, czyli taka która uprzednio została zarachowana jako przychód należny z działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, podatek należny od towarów usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

W ujęciu podatkowym u zbywcy wierzytelności „własnej”, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności „własnej” nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, w związku z art. 15 ust. 1 updop, jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż w przypadku, gdy Spółka zbywa wierzytelność „własną”, zaliczoną uprzednio do przychodu należnego, strata na sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym. Wskaźnik korygujący stratę bilansową to kwota uprzednio zarachowanego przychodu należnego (przychód w kwocie netto) do wartości nominalnej wierzytelności (wartość brutto wierzytelności). Kosztem uzyskania przychodu nie będzie, więc ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług. Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej będzie wartość nominalna wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała również, iż planuje zastosowanie procedury tzw. ulgi za złe długi, uregulowanej w art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w stosunku do wierzytelności własnych, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, które zostaną sprzedane na rzecz spółki zajmującej się windykacją należności. Zastosowanie procedury przewidzianej w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, pozwala na zmniejszenie kwot podatku należnego wynikłych z transakcji dostaw towarów i świadczenia usług powodujących powstanie „złych długów”, a więc wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego, organ podatkowy pragnie wskazać, iż skoro jak wykazano wyżej transakcja zbycia wierzytelności własnej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych podatnika, rozliczana jest na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wynikowo, tj. jedynie poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty na zbyciu takiej wierzytelności (wyliczonej w sposób wskazany wyżej), to w konsekwencji okoliczność skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi na złe długi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma wpływu na sposób rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych transakcji odpłatnego zbycia wierzytelności własnej. Podatek od towarów i usług z założenia jest neutralny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, co oznacza że podatek ten nie stanowi co do zasady ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu podatnika.

Nie można jednakże zgodzić się z Wnioskodawcą, iż odnośnie transakcji sprzedaży wierzytelności własnej, względem której uprzednio zastosowana została ulga na złe długi, na podstawie przepisów ustawy VAT, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej będzie wartość brutto wierzytelności. Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, w związku z art. 15 ust. 1 updop, jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji, obliczoną w sposób wskazany wyżej.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wskazać, iż powołana we wniosku interpretacja indywidualna ma charakter jednostkowy i została wydana na skutek wykonania prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego zapadłego w sprawie danego podatnika. Interpretacje ta zostały wydana w indywidualnej sprawie innego wnioskodawcy i nie może stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

Dodatkowo podkreślić należy, że powołane we wniosku wyroki sądów administracyjnych dotyczą indywidualnych spraw innych podatników, które osądzone zostały w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się zaś do przywołanej przez Spółkę uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/11, organ zauważa , iż nie ma ona charakteru bezwzględnie wiążącego. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w danej sprawie (por. art. 187 § 2 p.p.s.a.). Moc wiążąca w sposób bezpośredni rozciąga się zatem jedynie nad sprawą, której uchwała dotyczy. Uchwała siedmiu sędziów wydana w konkretnej sprawie wiąże pozostałe sądy jedynie w sposób pośredni. Oznacza to, iż Sąd orzekający w podobnej sprawie może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale, niemniej jednak zobowiązany jest wówczas do przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiednio poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 p.p.s.a.). Powyższe w sposób bezpośredni wpływa na sytuację organu administracji publicznej, który z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały.

Ad. 3 i Ad. 4

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust.2. Warunkiem formalnym zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów jest, należyte udokumentowanie jej nieściągalności.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż pewna grupa wierzytelności własnych Spółki kierowana jest na drogę postępowania egzekucyjnego. Wierzytelności takie, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 updop, są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako wierzytelności odpisane jako nieściągalne.

Kwestia sporną w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygniecie, czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość brutto udokumentowanych nieściągalnych wierzytelności, tj. wartość wierzytelności obejmującą kwotę podatku od towarów i usług (VAT).

Odnosząc się do powyższego, organ podatkowy pragnie wskazać, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie te wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust.2.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, podatek należny od towarów usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Jeżeli więc przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto.

Na wskazany wyżej sposób rozliczenia przedmiotowych wierzytelności w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma wpływu zastosowanie przez Spółkę procedury tzw. ulgi na złe długi, uregulowanej w art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stosunku do wierzytelności, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 updop, odpisano jako nieściągalne. Z uwagi na generalna zasadę neutralności podatku od towarów i usług na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość wierzytelności w części odpowiadającej podatkowi od towarów i usług nie może być przychodem ani kosztem podatkowym.

Reasumując z powyższym, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość brutto nieściągalnych wierzytelności (a więc wartość obejmującą kwotę VAT), których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 updop (także w sytuacji skorzystania z ulgi za złe długi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wierzytelności:

• w przypadku sprzedaży wierzytelności (pytanie nr 1 i 2) - za nieprawidłowe,
  
• w przypadku ich odpisania jako nieściągalne wierzytelności (pytanie nr 3 i 4) – jest nieprawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.