INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2009 r. (data wpływu 25 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 20 maja 2009 r. (data wpływu 25 maja 2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka należy do niemieckiej grupy kapitałowej. Siedziba Spółki znajduje się w N... . Dnia ... Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej poprzez włączenie istniejącego, czynnego zakładu produkcyjnego Spółki do terenu Specjalnej Strefie Ekonomicznej.

Zezwolenie na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej obejmuje działalność produkcyjną wykonywaną przez Spółkę przed otrzymaniem zezwolenia. W chwili obecnej (moment złożenia wniosku) Spółka jest w fazie realizacji inwestycji i nie osiągnęła jeszcze przychodów zwolnionych z działalności prowadzonej na terenie … Specjalnej Strefie Ekonomicznej, a tym samym nie korzysta z zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych Spółka osiągnie po spełnieniu warunków zezwolenia dotyczących działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej.

Przygotowując się do prowadzenia działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, przed otrzymaniem zezwolenia na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, Spółka poniosła:

1. wydatki na usługi doradcze w zakresie organizacji i funkcjonowania Spółki w Specjalnej Strefie Ekonomicznej oraz w zakresie aspektów podatkowych działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej,
   
2. koszty związane z opłatą za specyfikację istotnych warunków przetargu na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej.
   
   

Ponadto po otrzymaniu ww. zezwolenia Spółka podpisała umowę z Specjalną Strefą Ekonomiczną, w której zobowiązała się do płacenia opłat z tytułu zarządzania działalnością w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Opłaty te Spółka uiszcza na podstawie miesięcznych faktur VAT wystawionych przez Specjalną Strefę Ekonomiczną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy poniesione wydatki z tytułu:
   1) usług doradczych, w zakresie włączenia, sposobu organizacji i funkcjonowania Spółki w Specjalnej Strefie Ekonomicznej,
   2) kosztów specyfikacji istotnych warunków przetargu w związku z wydaniem zezwolenia na działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej,
   3) opłat za zarządzanie działalnością w Specjalnej Strefie Ekonomicznej
   w okresie, kiedy Spółka nie spełnia jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią w momencie poniesienia koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym...
   
2. Czy po zakończeniu inwestycji, uzyskaniu przychodów z działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej i dochodów zwolnionych w podatku dochodowym od osób prawnych w latach przyszłych, Spółka powinna dokonać i za jaki rok podatkowy (w zeznaniu podatkowym za rok poniesienia wydatków czy za rok uzyskania dochodów zwolnionych), ewentualnego wyłączenia ww. kosztów na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z powodu bezpośredniego związku z przychodem uzyskanym ze źródła przychodów, z którego dochód wolny jest od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki na usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z dochodami zwolnionymi. Wydatki te należy potraktować szerzej w kategoriach działań podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzających do zabezpieczenia przychodów w przyszłości, jako element podejmowanych działań, które mogą przyczynić się do wzmocnienia pozycji ekonomicznej prowadzonego przedsiębiorstwa i tym samym zapewnienia uzyskania przez nie przychodów bądź nawet ich zwiększenia.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości.

Spółka uważa, że wydatki dotyczące opłaty za specyfikację istotnych warunków przetargu i opłat za zarządzanie specjalną strefą ekonomiczną winny być kwalifikowane jako koszty pośrednie, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Do przedstawionych wydatków nie mają zastosowania postanowienia art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż do chwili obecnej Spółka nie prowadzi działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej umożliwiającej uzyskanie dochodów zwolnionych, a tym samym nie spełnia warunków do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie zakończyła do dnia bieżącego inwestycji. Dopiero po spełnieniu warunków zezwolenia Spółka będzie mogła rozliczyć dochody wolne od podatku i wówczas powinno nastąpić ewentualne wyłączenie kosztów z pkt 2 i 3 na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1, tj. nieuwzględnienie ich w rozliczeniu podatkowym z racji ich bezpośredniego związku z przychodem uzyskanym ze źródła przychodów, z którego dochód wolny jest od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka uważa, że ewentualnego rozliczenia kosztów dotyczących opłat za specyfikację istotnych warunków przetargu i opłat za zarządzanie specjalną strefą ekonomiczną Spółka powinna dokonać w rozliczeniu podatku dochodowego za rok podatkowy, w którym Spółka wykaże dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34. Zgodnie z definicją kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przychody i koszty z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej powstaną po spełnieniu warunków zezwolenia, a to oznacza, że zasadne jest wyłączenie kosztów wcześniej poniesionych w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym Spółka osiągnie dochody zwolnione, tak aby zachować zasadę współmierności poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów wolnych od podatku.

Pismem z dnia 20 maja 2009 r. (data wpływu 25 maja 2009 r.) Spółka wyjaśniła, iż poniesione przez Spółkę wydatki wymienione w pytaniu nr 1 pkt 2 dotyczą momentu odniesienia w koszty wydatków przed otrzymaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej. Wydatki wymienione w pytaniu nr 1 pkt 3 dotyczą momentu odniesienia w koszty wydatków po otrzymaniu zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej.

Pytanie nr 2 dotyczy tych samych wydatków, co wymienione w pytaniu nr 1 i związane jest z wątpliwościami Wnioskodawcy dotyczącymi wyłączenia ich z kosztów na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po zakończeniu inwestycji i uzyskaniu przychodów z działalności zwolnionej.

Poniesione wydatki (koszty związane z wejściem do specjalnej strefy ekonomicznej, koszty doradztwa, koszty przygotowania dokumentacji) nie są związane z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, lecz dotyczą nabycia usług niematerialnych, nabytych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzających do zabezpieczenia przychodów w przyszłości, jako element podejmowanych działań, które mogą przyczynić się do wzmocnienia pozycji ekonomicznej prowadzonego przedsiębiorstwa i tym samym zapewnienia uzyskania przez nie przychodów bądź nawet ich zwiększenia.

Zdaniem Spółki, poniesione wydatki z tytułu usług doradczych, kosztów specyfikacji istotnych warunków przetargu oraz opłat za zarządzanie działalnością w Specjalnej Strefie Ekonomicznej stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (pytanie nr 1).

Spółka uważa, że w przyszłości, po uzyskaniu przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i dochodów zwolnionych w podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie powinna dokonywać wyłączenia ww. kosztów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych w trybie korekty zeznania podatkowego za okres poniesienia wydatków, jak też w trybie wyłączenia ww. kosztów w zeznaniu podatkowym złożonym po uzyskaniu zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (pytanie nr 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2) za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t . j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych są przepisami szczególnymi określającymi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (…). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

• przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

• kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (…).
  
  

W interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-225/09-4/MM stwierdzono, iż koszty dot. wydatków z tytułu usług doradczych, w zakresie włączenia, sposobu organizacji i funkcjonowania Spółki w strefie poniesione przez Spółkę w okresie, kiedy Spółka nie spełnia jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Natomiast koszty specyfikacji istotnych warunków przetargu w związku z wydaniem zezwolenia na działalność w strefie oraz opłat za zarządzanie działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej należy uznać za koszty strefowe i winny być one kwalifikowane jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z których dochód zwolniony będzie od podatku. Wydatki te bowiem są bezpośrednio związane z inwestowaniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w celu korzystania ze zwolnienia podatkowego, tj. z utworzeniem źródła przychodów, z którego dochód jest zwolniony od podatku na podstawie 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty te będą kosztami bieżącej działalności w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy.

Mając na uwadze powyższe, po zakończeniu inwestycji i uzyskaniu przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i dochodów zwolnionych w podatku dochodowym od osób prawnych w latach przyszłych, Spółka nie może dokonać (zarówno w zeznaniu podatkowym za rok poniesienia wydatków, jak i za rok uzyskania dochodów zwolnionych), wyłączenia ww. kosztów na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z powodu bezpośredniego związku z przychodem uzyskanym ze źródła przychodów, z którego dochód wolny jest od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż w stanie faktycznym dot. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1) wniosek Spółki został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 18 czerwca 2009 r., nr ILPB3/423-225/09-4/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.