INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.10.2008 r. (data wpływu 06.10.2008 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 13.11.2008 r. (data nadania 13.11.2008 r., data wpływu 17.11.2008 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPP1-443-1888/08-2/MP z dnia 06.11.2008 r. (data nadania 06.11.2008 r., data doręczenia 12.11.2008 r.) a także uzupełnionym pismem z dnia 04.12.2008 r. (data nadania 04.12.2008 r., data wpływu 08.12.2008 r.) w związku z wezwaniem Nr IPPP1-443-1888/08-4/MP z dnia 27.11.2008 r. (data nadania 27.11.2008 r., data doręczenia 02.12.2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny, czy określone wydatki związane z nabytą w ramach działalności deweloperskiej nieruchomością są wydatkami na ulepszenie środka trwałego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06.10.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny, czy określone wydatki związane z nabytą w ramach działalności deweloperskiej nieruchomością są wydatkami na ulepszenie środka trwałego oraz dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od tego podatku w związku ze sprzedażą wydzielonej części nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek nie został podpisany, wobec czego pismem z dnia 06.11.2008 r. Nr IPPP1-443-1888/08-2/MP wezwano Spółkę do uzupełnienia wniosku w tym zakresie.

Ponadto z uwagi na fakt, iż przedmiotowy wniosek dotyczy zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług a wysokość uiszczonej do wniosku opłaty nie odpowiadała wymaganej przy tym kwocie, tutejszy organ podatkowy wezwał Spółkę do wskazania, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona kwota bądź do uiszczenia brakującej kwoty opłaty - pismo Nr IPPP1-443-1888/08-4/MP z dnia 27.11.2008 r.

Braki formalne wniosku, jaki i wymaganą opłatę uzupełniono prawidłowo, odpowiednio w wyznaczonych terminach.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej nabyła na podstawie aktu notarialnego sporządzonego 31 marca 2006 r. nieruchomość, składającą się:

• z prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego jedną działkę geodezyjną nr 6, położoną przy ulicy Szwedzkiej w Warszawie oraz

• własność posadowionych na tym gruncie budynków pofabrycznych.
  
  

Część z tych budynków objętych jest obecnie opieką konserwatora zabytków.

Przedmiotowe budynki zostały nabyte przez Spółkę przy zastosowaniu zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług („VAT”), z uwagi na fakt, że spełniały one w momencie sprzedaży definicję towarów używanych.

Odpowiednio zwolnieniu z VAT podlegała również sprzedaż w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W zakresie przedmiotowych budynków, od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów minęło więcej niż 5 lat.

Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego wraz z posadowionymi na nim budynkami od momentu nabycia stanowi element majątku obrotowego Spółki - z uwagi na intencję wykorzystania nieruchomości w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością deweloperską.

W odniesieniu do ww. nieruchomości Spółka poczyniła szereg wydatków o charakterze przygotowawczym - głównie w związku z przygotowaniem terenu pod planowaną działalność, wydatków związanych z nadzorem oraz pracami planistyczno-architektonicznymi. Między innymi na podstawie stosownych decyzji administracyjnych została wyburzona część budynków.

Poniesione przez Spółkę wydatki, związane pośrednio lub bezpośrednio z przedmiotową nieruchomością, można sklasyfikować w następujący sposób (z wyłączeniem ceny nabycia nieruchomości):

1. wydatki związane z wyburzeniem niektórych budynków;
2. wydatki związane z bieżącym utrzymaniem całej nieruchomości, takie jak podatek od nieruchomości, dozór nieruchomości itp.;
3. wydatki związane z pracami planistyczno-architektonicznymi w zakresie całej nieruchomości;
4. wydatki na finansowanie nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, tj. odsetki, różnice kursowe, prowizje bankowe;
5. wydatki związane z nabyciem nieruchomości, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne;
6. wydatki o charakterze ogólnym, jak np. wydatki na usługi doradztwa prawnego (w tym przy nabyciu nieruchomości) oraz wydatki na inne usługi.

Spółka podkreśla, że nie zostały wykonane prace w istniejących obecnie budynkach posadowionych na gruncie (prawie wieczystego użytkowania gruntu), które spowodowałyby, że budynki te zostały w jakikolwiek sposób ulepszone.

Wartość użytkowa budynków nie została podwyższona, ponieważ nie doszło do ich faktycznej przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Budynki te pozostają w stanie niezmienionym od daty ich nabycia.

Spółka rozważa sprzedaż części określonej wyżej nieruchomości.

Transakcja objęłaby sprzedaż części określonego wyżej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. części pozostałej po wydzieleniu z istniejącej nieruchomości, na której znajduje się kilka budynków.

Na pozostałej, niesprzedanej nieruchomości Spółka zamierza kontynuować swoją działalność deweloperską.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż wydzielonej części nieruchomości, tj. użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami jest zwolniona z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT...
2. Czy określone w stanie faktycznym wydatki, poniesione przez Spółkę nie stanowią wydatków na ulepszenie...

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. na pytanie 2).

Wniosek odnośnie pytania 1), tj. w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2)

Poniesione przez Spółkę wydatki nie mogą być uznane za wydatki na ulepszenie.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicja ulepszenia została zawarta w treści art. 16g ust. 13.

W świetle tego przepisu środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak wynika z powyższej definicji – przedstawia Spółka - o zaliczeniu danych wydatków do wydatków na ulepszenie, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, decydują następujące przesłanki, które muszą być spełnione łącznie:

• wydatki muszą być poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego (ich łączna wartość powinna przekroczyć 3.500 PLN), i jednocześnie

• wydatki te powinny spowodować wzrost wartości użytkowej danego obiektu w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
  
  

Spółka abstrahując od rozważań, czy wydatki poniesione na budynki stanowiące środki obrotowe Spółki mogą być traktowane jako wydatki na ulepszenie w ww. rozumieniu uważa, iż aby uznać wydatki za „wydatki na ulepszenie” - to powinny one być związane z przebudową rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją danego składnika majątkowego.

Jednakże w omawianym zdarzeniu przyszłym nie doszło do jakiejkolwiek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji budynków objętych przyszłą transakcją. Budynki te pozostają w stanie niezmienionym od momentu ich nabycia przez Spółkę.

A zatem, w przedstawionej sytuacji już z samej definicji ustawowej nie mamy do czynienia z wydatkami na ulepszenie składnika majątku.

W przedstawionej sytuacji, poniesione przez Spółkę wydatki w żaden sposób nie przyczyniły się do wzrostu wartości użytkowej przedmiotowych budynków. Budynki te nadal wymagają remontu a ich stan techniczny nie uległ polepszeniu. Nie doszło więc do podwyższenia wartości użytkowej przedmiotowych budynków.

Z powyższego Spółka wywodzi, że wydatki poniesione przez Spółkę nie stanowią „wydatków na ulepszenie” w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Wydatki - koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są elementem towarzyszącym życiu gospodarczemu podmiotów i jako kategoria ekonomiczna występują na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych kwestie dotyczące kosztów ustawodawca uregulował w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w której koszty sklasyfikował w zasadniczy sposób jako koszty uzyskania przychodów i jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem, co do zasady, jest dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1-2 cyt. ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z definicji kosztu podatkowego wynika zatem, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki:

• poniesienie kosztu musi nastąpić w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.
  
  

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów podatkowych należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. Z tego względu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost czym jest amortyzacja, tym niemniej wskazać należy, iż amortyzacja jest pojęciem związanym z aktywami trwałymi - odpisów amortyzacyjnych dokonujemy bowiem od pozycji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co potwierdzają, m.in. przepisy art. 16a i art. 16b tej ustawy.

W znaczeniu ekonomicznym amortyzacja oznacza zmniejszenie lub utratę wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na skutek ich zużycia w wyniku normalnego używania, korzystania z nich.

Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie jednorazowego wydatku poniesionego na zakup, czy wytworzenie danego środka trwałego.

Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, a wysokość tych odpisów uzależniona jest m.in. od przewidywanego okresu użytkowania danego środka trwałego.

Za pomocą amortyzacji nakłady na zakup bądź wytworzenie środka trwałego są stopniowo, w formie odpisów, zaliczane w koszty poszczególnych okresów, przy czym odpisy – jak wskazano wyżej – dokonywane zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Aby amortyzować dany składnik majątku należy przede wszystkim określić czy składnik ten zalicza się do kategorii środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz określić jego wartość początkową.

Definicję i zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca wskazał w art. 16g przywoływanej ustawy.

Jednocześnie w art. 16g ust. 13 wskazano, że ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11 wartość początkową środków trwałych, które uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł.

W myśl tego przepisu środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy:

• suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i

• wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
  
  

Powyższy przepis oznacza, iż wydatki na ulepszenie danego środka trwałego zaliczane są w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

Należy przy tym zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, czy modernizacja. A zatem np. w odniesieniu do nieruchomości, nie znając szczegółowego stanu technicznego budynku i szczegółowego zakresu wykonanych robót, trudno jest w drodze indywidualnej interpretacji jednoznacznie rozstrzygnąć, czy w danym przypadku mamy do czynienia z ulepszeniem. W takich sytuacjach należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Tym niemniej należy przyjąć, że ulepszenie powoduje istotne zmiany cech użytkowych rozbudowanych, przebudowywanych, rekonstruowanych, adaptowanych czy modernizowanych środków trwałych.

Z wniosku wynika, że Spółka zajmuje się działalnością deweloperską i w ramach tej działalności nabyła nieruchomość na prawach wieczystego użytkowania gruntów, na której to nieruchomości znajdują się budynki pofabryczne. Obecnie zamierza sprzedać część tej nieruchomości.

W związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości Spółka poniosła wydatki związane z przedmiotową nieruchomością, takie jak: wydatki związane z wyburzeniem niektórych budynków, wydatki związane z bieżącym utrzymaniem całej nieruchomości (takie jak podatek od nieruchomości, dozór nieruchomości itp.), wydatki związane z pracami planistyczno-architektonicznymi w zakresie całej nieruchomości, wydatki na finansowanie nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami (tj. odsetki, różnice kursowe, prowizje bankowe), wydatki związane z nabyciem nieruchomości (tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne), wydatki o charakterze ogólnym, jak np. wydatki na usługi doradztwa prawnego (w tym przy nabyciu nieruchomości) oraz wydatki na inne usługi.

Z racji specyfiki działalności deweloperskiej przedmiotowa nieruchomość stanowi majątek obrotowy Spółki.

A zatem, mając na względzie wyżej przedstawiony stan prawny i sytuację opisaną we wniosku należy stwierdzić, iż poniesione przez Spółkę wydatki nie spełniają definicji ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozpatrywanej sprawie przesądzającą okolicznością jest to, iż przedmiotowa nieruchomość jako towar handlowy kwalifikowana jest do majątku obrotowego Spółki, a wiec w sensie przepisów ustawy o podatku dochodowym wydatki związane z tą nieruchomością nie mogą być rozpatrywane w kategorii ulepszenia środka trwałego.

Z uwagi na powyższe stanowisko Spółki, iż Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie wydzielonej części nieruchomości, którą zamierza zbyć - uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.