INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2008 r. (data wpływu 19 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania zapłaconego podatku należnego w związku z opodatkowaniem 22% stawką podatku zaliczki otrzymanej na poczet eksportu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2008 r. został złożony w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odzyskania zapłaconego podatku należnego w związku z opodatkowaniem 22% stawką podatku zaliczki otrzymanej na poczet eksportu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem urządzeń technologicznych dla przemysłu spożywczego, chemicznego itp. Każda maszyna jest wyrobem jednostkowym, wykonanym na konkretne zamówienie odbiorcy. Czas wykonania waha się od 3 do 9 miesięcy. Z uwagi na duże koszty wytworzenia i dla zabezpieczenia transakcji, wymagana jest wpłata zaliczki, której wysokość jest każdorazowo określana w kontrakcie. Takie same warunki stosowane są dla kontrahentów krajowych i zagranicznych. Zgodnie z art. 19 ust. 11 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług z chwilą otrzymania części należności wystawiana jest faktura VAT i wykazywana w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym otrzymano zaliczkę. W odniesieniu do zaliczek związanych z eksportem stosowana jest 0% stawka podatku. W miesiącu grudniu 2007 r. Wnioskodawca otrzymał przedpłatę od kontrahenta z Rosji. Określony w umowie termin realizacji urządzenia wynosił 5 miesięcy. Zaliczkę wykazano w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień. Wywóz towaru, w wyniku problemów technicznych, nastąpił dopiero 2 lipca 2008 r., tj. w siódmym miesiącu licząc od dokonania przedpłaty. W związku z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu określonego w art. 19 ust. 12 ustawy, Wnioskodawca zwrócił się do Urzędu Skarbowego z zapytaniem o wskazanie właściwego sposobu postępowania. W odpowiedzi Urząd polecił zapoznać się z interpretacją indywidualną wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1-443-910/08-4/MP. Po analizie powyższej interpretacji stwierdzono, że analogicznie w przypadku Spółki należy dokonać korekty deklaracji, w której wykazano zaliczkę ze stawką 0%, wykazując otrzymaną zaliczkę na poczet eksportu jako dostawę towarów na terytorium kraju, ze stawką 22% w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec (6 miesiąc od otrzymania przedpłaty). Dokument celny, potwierdzający wywóz towaru Spółka otrzymała w sierpniu 2008 r. i w deklaracji za ten miesiąc wykazano eksport towarów w wysokości pomniejszonej o zaliczkę. Ani przytoczona wyżej interpretacja, ani bezpośrednio przepisy ustawy nie precyzują sposobu postępowania, umożliwiającego skorygowanie obrotu opodatkowanego stawką 22% i podatku należnego w deklaracji za miesiąc czerwiec, co zdaniem Wnioskodawcy uniemożliwia odzyskanie zapłaconego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka może odzyskać zapłacony podatek należny, wynikający z opodatkowania stawką 22% zaliczki dotyczącej eksportu towarów...

W ocenie Spółki, należy dokonać korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2008 r., poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania dla stawki 22% oraz podatku należnego o kwotę otrzymanej zaliczki i obliczonego od niej podatku. Należy dokonać też korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2008 r., poprzez wykazanie w pozycji „eksport towarów” pełnej kwoty kontraktu. W ten sposób powstanie nadpłata podatku, którą Spółka rozliczy w następnych okresach oraz wykazana zostanie poprawna wartość transakcji eksportowej, zgodnie z dokumentami celnymi, potwierdzającymi procedurę wywozu. Dokonanie powyższych operacji jest konieczne, gdyż powstała sytuacja, w której do tej samej transakcji zastosowano dwie różne stawki podatkowe, co jest sprzeczne z założeniami ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W świetle art. 2 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17.10.2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005).
   
   

Wskazać należy, iż do dnia 30 listopada 2008 r., przepis art. 2 pkt 8 ustawy miał brzmienie: ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów, rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (…).
   
   

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. przepisu art. 19 ust. 6 ustawy, uchylonego mocą ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Z kolei stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Natomiast w ust. 12 powołanego artykułu wskazano, iż przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Stosownie do dyspozycji przepisu § 10 ust. 1, obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia, od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Do dnia 30 listopada 2008 r. przedmiotową kwestię regulował § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Zaliczki winny być opodatkowane stawką właściwą dla czynności, której dotyczą. W eksporcie towarów stawka wynosi 0% (art. 41 ust. 4 i 11 ustawy). Zatem zaliczka otrzymana na poczet eksportu również powinna być opodatkowana 0% stawką podatku, jeżeli powstanie w stosunku do niej obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w miesiącu grudniu 2007 r. Wnioskodawca otrzymał przedpłatę na towar od kontrahenta z Rosji. Określony w umowie termin realizacji urządzenia wynosił 5 miesięcy. Zaliczkę wykazano w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2007 r. Wywóz towaru, w wyniku problemów technicznych, nastąpił dopiero 2 lipca 2008 r., tj. w siódmym miesiącu licząc od dokonania przedpłaty. Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2007 r., w której wykazała zaliczkę ze stawką 0%, wykazując otrzymaną zaliczkę na poczet eksportu jako dostawę towarów na terytorium kraju, ze stawką 22% w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2008 r. (6 miesiąc od otrzymania przedpłaty). Dokument celny, potwierdzający wywóz towaru Spółka otrzymała w sierpniu 2008 r. i w deklaracji za ten miesiąc wykazano eksport towarów w wysokości pomniejszonej o wartość zaliczki.

W interpretacji nr IPPP2/443-1843/08-2/SAP rozstrzygnięto, iż skoro eksport towaru, na poczet którego podatnik otrzymał część należności nie nastąpił w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty), nie powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy na podstawie przepisu art. 19 ust. 12 ustawy.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy oznacza to, że Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2008 r., w której wykazała otrzymaną zaliczkę na poczet eksportu jako dostawę towarów na terytorium kraju ze stawką 22% i pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o wartości wynikające z tego tytułu oraz niewykazywania kwoty zaliczki w żadnej pozycji deklaracji VAT-7 zarówno za ten okres, jak i za miesiąc grudzień 2007 r., kiedy zaliczkę otrzymano. Jednocześnie należy wykazać pełną kwotę kontraktu w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2008 r., kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towaru. W obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. stanie prawnym obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów powstawał – na mocy przepisu art. 19 ust. 6 ustawy - z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), za nadpłatę uważa się kwotę:

1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
   
   

W myśl dyspozycji zawartej w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z § 2 pkt 1 lit. b) tego artykułu, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Na podstawie art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w kontekście obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, iż jeżeli w wyniku złożonych korekt powstanie nadpłata podatku, Wnioskodawca – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – nie rozlicza jej w kolejnych okresach, lecz wraz z korektą deklaracji VAT-7 może - zgodnie z art. 75 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Niniejsza interpretacja nie przesądza jednak o sposobie rozstrzygnięcia postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia nadpłaty, co pozostaje w kompetencji naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 w/w ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 w/w ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.