Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-782/12-4/AS
z 5 grudnia 2012 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu przedstawione we wniosku z dnia 10.09.2012 r. (data wpływu 12.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
- określenia przychodu Spółki Holenderskiej z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych (pytanie Nr 4) - jest prawidłowe,
- określenia przychodu z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (pytanie Nr 5) - jest prawidłowe,
- określenia obowiązku płatnika poboru zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła z tytułu dochodu osiąganego przez Spółkę Holenderską z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych (pytanie Nr 6) - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 12.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowoprawnych planowanej restrukturyzacji.
W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.
Fundusz (dalej: Fundusz lub Wnioskodawca) jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fundusz działa na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych).
Certyfikaty inwestycyjne emitowane przez Fundusz zostaną wydane spółce prawa holenderskiego (dalej: Spółka Holenderska) w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do Funduszu większości własnościowych papierów wartościowych inkorporujących prawa wspólnika w spółce osobowej, mającej siedzibę w innym państwie, utworzonej zgodnie z przepisami prawa tego państwa, (dalej: zagraniczna spółka osobowa), w zamian za własnościowe papiery wartościowe wyemitowane przez zagraniczną spółkę osobową zgodnie z prawem jej właściwym, inkorporujące prawa do udziału w tej spółce.
Zagraniczna spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega w państwie siedziby lub zarządu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z właściwymi przepisami prawa podatkowego. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym w zakresie dochodów osiąganych przez zagraniczną spółkę osobową podlegają jej wspólnicy.
Zagraniczna spółka osobowa będzie większościowym udziałowcem w T. Sp. z o.o. (dalej: T.), która zostanie przekształcona w spółkę komandytową (Sp.K) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), w związku z czym komandytariuszem zostanie zagraniczna spółka osobowa a komplementariuszem polska spółka z ograniczoną odpowiedzialności (dalej jako: P.). Zagraniczna spółka osobowa tj. Komandytariusz może uzyskiwać przychody z udziału w Sp.K.
W konsekwencji, Fundusz stanie się akcjonariuszem zagranicznej spółki osobowej (bezpośrednim większościowym udziałowcem tej spółki) oraz pośrednio udziałowcem w T. (przekształconej w Sp.K).
W wyniku powyższych zdarzeń:
- Fundusz może uzyskiwać przychody z udziału w zagranicznej spółce osobowej, w związku z jej udziałem w Sp. K,
- posiadacze certyfikatów inwestycyjnych mogą otrzymywać wypłaty z Funduszu na skutek:
- wykupienia przez Fundusz certyfikatów zgodnie z art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych na podstawie odpowiednich postanowień statutu Funduszu,
- wypłat przez Fundusz dochodu na podstawie brzmienia statutu Funduszu w związku z art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach inwestycyjnych,
- wypłaty przychodu ze zbycia lokat funduszu zgodnie z art. 198 ustawy o funduszach inwestycyjnych na podstawie odpowiednich postanowień statutu Funduszu,
- umorzenia certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu, zgodnie z art. 249 ustawy o funduszach inwestycyjnych.
- wykupienia przez Fundusz certyfikatów zgodnie z art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych na podstawie odpowiednich postanowień statutu Funduszu,
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydanie certyfikatów Inwestycyjnych Funduszu w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do Funduszu własnościowych papierów wartościowych inkorporujących prawa wspólnika w zagranicznej spółce osobowej stanowi czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej PCC)?
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zagraniczna spółka osobowa, która nie jest taktowana jak osoba prawna i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na podstawie przepisów prawa właściwego, nie będzie podatnikiem dla celów podatku dochodowego w Polsce i w związku z tym jej ewentualne dochody z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej będą co do zasady podlegały opodatkowaniu na poziomie Funduszu?
- Czy prawidłowe jest stanowisko Funduszu, zgodnie z którym wszystkie przychody Funduszu, niezależnie od ich charakteru, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności takiemu zwolnieniu podlegają (i) przychody zagranicznej spółki osobowej, niepodlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów zgodnie z właściwym prawem państwa siedziby lub zarządu, której akcjonariuszem będzie Fundusz, uzyskane w związku z jej udziałem w T. oraz (n) dochody (przychody) osiągane przez Fundusz z udziału w zyskach osób prawnych w tym wartość niepodzielonych zysków w T. w przypadku przekształcenia jej w Sp.K. (jeśli takie wystąpią), otrzymanych przez Fundusz za pośrednictwem niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym zagranicznej spółki osobowej?
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle ustawy o CIT przychód Spółki Holenderskiej z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu „na zasadach ogólnych” zgodnie z art. 12 ustawy o CIT i tym samym nie stanowi dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT?
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych stanowi przychód, który nie podlega opodatkowaniu w Polsce na mocy konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (dalej Konwencja)?
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Fundusz nie będzie zobowiązany jako płatnik do pobrania i wpłaty podatku od dochodu osiąganego przez Spółkę Holenderską z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych?
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle ustawy o CIT przychód Spółki Holenderskiej z tytułu wypłacenia przez Fundusz dochodów Funduszu, zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach inwestycyjnych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu „na zasadach ogólnych” zgodnie z art. 12 ustawy o CIT i tym samym nie stanowi dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT?
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód Spółki Holenderskiej z tytułu wypłacenia przez Fundusz dochodów Funduszu, zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach inwestycyjnych, stanowi przychód, który nie podlega opodatkowaniu w Polsce na mocy Konwencji?
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Fundusz nie będzie zobowiązany jako płatnik do pobrania i wpłaty podatku od dochodu osiąganego przez Spółkę Holenderską z tytułu wypłacenia przez Fundusz dochodów Funduszu, zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach inwestycyjnych?
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle ustawy o CIT przychód Spółki Holenderskiej z tytułu wypłacenia przez Fundusz przychodów ze zbycia lokat Funduszu zgodnie z art. 198 ustawa o funduszach inwestycyjnych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu „na zasadach ogólnych” zgodnie z art. 12 ustawy o CIT i tym samym nie stanowi dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT?
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód Spółki Holenderskiej z tytułu wypłacenia przez Fundusz przychodów ze zbycia lokat Funduszu zgodnie z art. 198 ustawy o funduszach inwestycyjnych stanowi przychód, który nie podlega opodatkowaniu w Polsce na mocy Konwencji?
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Fundusz nie będzie zobowiązany, jako płatnik, do pobrania i wpłaty podatku od dochodu osiąganego przez Spółkę Holenderską z tytułu wypłacenia przez Fundusz przychodów ze zbycia lokat Funduszu zgodnie z art. 198 ustawy o funduszach inwestycyjnych?
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle ustawy o CIT przychód Spółki Holenderskiej z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych poprzez wypłatę środków pieniężnych w związku z likwidacją Funduszu, zgodnie z art. 249 ustawy o funduszach inwestycyjnych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu „na zasadach ogólnych” zgodnie z art. 12 ustawy o CIT i tym samym nie stanowi dochodu (przychodu) o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT?
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych poprzez wypłatę środków pieniężnych w związku z likwidacją Funduszu, zgodnie z art. 249 ustawy o funduszach inwestycyjnych stanowi przychód, który nie podlega opodatkowaniu w Polsce na mocy Konwencji?
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Fundusz nie będzie zobowiązany jako płatnik do pobrania i wpłaty podatku od przychodu Spółki Holenderskiej z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych poprzez wypłatę środków pieniężnych w związku z likwidacją Funduszu, zgodnie z art. 249 ustawy o funduszach inwestycyjnych?
- Czy prawidłowe jest stanowisko Funduszu, zgodnie z którym wykupienie certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie będzie stanowić czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu PCC?
Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 4, 5 i 6 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odnośnie pozostałych pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych tut. Organ zajmie stanowisko w odrębnych interpretacjach indywidualnych.
Odpowiedź na pytania Nr 1 i Nr 16 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych została udzielona w interpretacji Nr IPPB2/436-450/12-2/LS z dnia 27.11.2012 r.,
Zdaniem Wnioskodawcy,
Ad. pytanie Nr 4):
W świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) przychód Spółki Holenderskiej z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 139 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”) stanowi przychód pod1egający opodatkowaniu „na zasadach ogólnych” zgodnie z art. 12 ustawy o CIT i tym samym nie stanowi dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.
- Zgodnie z:
- art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
- art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
- art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT przychodami dla uczestników funduszy inwestycyjnych są otrzymane dochody funduszu, w przypadku, gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.
- art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
- Ustawa o CIT nie zawiera specyficznej definicji udziału (akcji), w konsekwencji obowiązujące są w tym względzie przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”). Zgodnie z:
- art. 152 KSH, kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej,
- art. 302 KSH, kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej.
Z powyższych definicji jednoznacznie wynika, że udziały oraz akcje stanowią odpowiednią część kapitału zakładowego spółek kapitałowych (odpowiednio spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej). - art. 152 KSH, kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej,
- Zgodnie z:
- art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
- art. 6 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego,
- art. 139 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi,
- art. 139 ust. 6 ustawy o funduszach inwestycyjnych, z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa,
- art. 139 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równa wartości aktywów netto funduszu, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu.
- art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
- Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, zdaniem Funduszu, certyfikaty inwestycyjne, które nabędzie Spółka Holenderska nie mogą być klasyfikowane ani jako udziały, ani jako akcje. W szczególności:
- Istota certyfikatu inwestycyjnego, która określona jest we wskazanym powyżej art. 6 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, jest całkowicie odmienna od udziałów i akcji. W odróżnieniu od udziałów i akcji, certyfikaty inwestycyjne uprawniają ich posiadacza (uczestnika funduszu), do otrzymania określonej kwoty będącej przypadającą na niego częścią wartości majątku funduszu inwestycyjnego. Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej.
- Należy także mieć na uwadze odmienność celu, w jakim nabywa się certyfikaty inwestycyjne od celu nabycia akcji lub udziałów. W tym pierwszym przypadku celem jest inwestowanie środków członka funduszu, w drugim zaś uczestnictwo w zyskach wynikających ze wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Konsekwencją tego jest silniejsze powiązanie akcjonariusza / udziałowca ze spółką niż członka funduszu z funduszem, gdzie statut może dopuszczać wykup certyfikatu na każde żądanie uczestnika. Takie rozwiązanie zapewnia uczestnikom możliwość łatwego wyjścia z funduszu i otrzymania należnego im udziału w majątku funduszu.
- Istota certyfikatu inwestycyjnego, która określona jest we wskazanym powyżej art. 6 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, jest całkowicie odmienna od udziałów i akcji. W odróżnieniu od udziałów i akcji, certyfikaty inwestycyjne uprawniają ich posiadacza (uczestnika funduszu), do otrzymania określonej kwoty będącej przypadającą na niego częścią wartości majątku funduszu inwestycyjnego. Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej.
- Odrębne uregulowanie przez ustawodawcę zagadnień dotyczących udziałów / akcji w spółkach kapitałowych oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych wynikające z odmienności w zakresie ich natury prawnej jak i funkcji ekonomicznej jednoznacznie wskazuje, że powyższe pojęcia nie mogę być ze sobą utożsamiane.
- Przedstawiona powyżej specyfika inwestycji prowadzonych za pośrednictwem funduszy inwestycyjnych znalazła odzwierciedlenie w przepisach ustawy o CIT. Mianowicie, jak wskazano powyżej, zgodnie z ustawą o CIT przychodami dla uczestników funduszy inwestycyjnych są otrzymane dochody funduszu, w przypadku, gdy statut funduszu przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek i uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Należy przy tym stwierdzić, że wprowadzenie do przepisów ustawy o CIT art. 12 ust. 1 pkt 4a miało na celu doprecyzowanie brzmienia art. 12 ust. 1 poprzez wyraźne wskazanie, że tego rodzaju dochody są również opodatkowane według zasad ogólnych.
- W świetle powyższego oczywistym jest, że przychody ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych nie są traktowane jak przychody (dochody) z udziału w zyskach osób prawnych i nie zostały wymienione w katalogu takich przychodów (dochodów) w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. Przychody takie stanowią natomiast przychody podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.
- W konsekwencji, zdaniem Funduszu, w świetle ustawy o CIT przychód Spółki Holenderskiej z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu „na zasadach ogólnych” zgodnie z art. 12 ustawy o CIT i tym samym nie stanowi dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.
Powyższe stanowisko Funduszu znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:
- w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2012 roku, znak IPPB5/423-77/12-4/AS, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie, z którym: kwoty otrzymane przez uczestnika funduszu inwestycyjnego na skutek wykupu certyfikatów są odmienną od określonej w art. 10 ust. 1 updop kategorii przychodów. Należy, zatem stwierdzić, że intencją ustawodawcy było przyporządkowanie tego rodzaju wypłat do kategorii przychodów/dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych.”;
- w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2010 roku, znak IPPB5/423-486/10-4/AJ, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie, z którym: „przychody Zagranicznych Inwestorów funduszu inwestycyjnego (związane z wykupywaniem przez fundusz inwestycyjny certyfikatów inwestycyjnych) stanowią przychody opodatkowane na zasadach ogólnych, a nie stanowią dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”;
- w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2010 roku, znak IPPB3/423-937/09-2/PD, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie, z którym: „dochody z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz inwestycyjny (...) nie stanowią dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowanych w sposób zryczałtowany i podlegają opodatkowaniu wyłącznie na zasadach ogólnych”.
Analogiczne podejście prezentowane jest przez przedstawicieli doktryny, przykładowo Aldona Leszczyńska oraz Elżbieta Serwan w artykule „Podatek u źródła w Polsce od dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów z polskich funduszy inwestycyjnych zamkniętych” (Monitor Podatkowy nr 2/2009) stanęły na stanowisku, że: „wypłata środków na rzecz uczestnika funduszu inwestycyjnego na skutek wykupu certyfikatów jest odmienną kategorią przychodów niż określona w art. 10 ust. 1 PDOPrU”. Podobnie, Gerard Dźwigała w artykule „Dochody z funduszy inwestycyjnych – kwestie podatkowe” (Przegląd Podatkowy nr 5/2000) wyraził pogląd, zgodnie, z którym „Przychód taki (z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych – przyp. Spółki) podlega łączeniu do ogólnej kwoty przychodów podatnika, a następnie – po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów – opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawki określonej w art. 19 updop”.
Ad. pytanie Nr 5):
Przychód z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych stanowi przychód, który nie podlega opodatkowaniu w Polsce na mocy Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120, dalej: „Konwencja”).
- Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
- Ustalenie zakresu dochodów, jakie mogą podlegać opodatkowaniu w poszczególnych państwach-stronach Konwencji wymaga prawidłowej kwalifikacji uzyskanego dochodu do odpowiedniej kategorii określonej w Konwencji. W przypadku, gdy opodatkowanie danego dochodu nie zostało wprost uregulowane w Konwencji, co do zasady, odpowiednia klasyfikacja takiego dochodu powinna zostać dokonana w oparciu o przepisy prawa danego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Konwencja (art. 3 ust. 2 Konwencji).
- W związku z powyższym, Spółka Holenderska może podlegać w Polsce opodatkowaniu wyłącznie od dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski. Równocześnie zakres dochodów Spółki Holenderskiej, jakie mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce określony jest w Konwencji.
- Zgodnie z:
- art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi,
- art. 10 ust. 5 Konwencji, użyte w art. 10 Konwencji określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zysku, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji,
- art. 13 (zyski z przeniesienia własności majątku) ust. 4 Konwencji zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku – innego niż majątek nieruchomy, majątek ruchomy stanowiący część majątku zakładu albo należący do stałej placówki w rozumieniu art. 13 ust. 1 Konwencji, statki morskie, statki powietrzne lub statki żeglugi śródlądowej eksploatowane w transporcie międzynarodowym oraz majątek ruchomy związany z eksploatacją takich statków – podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący własność ma siedzibę.
- art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi,
- Postanowienia Konwencji nie wskazują, w jaki sposób powinny być klasyfikowane wypłaty z tytułu wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikatów inwestycyjnych.
- Zdaniem Funduszu, mając na uwadze, że:
- osiągany przez Spółkę Holenderską przychód z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych będzie stanowił przychód opodatkowany w świetle ustawy o CIT na zasadach ogólnych (będzie to przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT), oraz
- Konwencja nie zawiera żadnych specyficznych postanowień odnośnie klasyfikacji takiego przychodu (w szczególności nie został on ujęty w definicji dywidend określonej w art. 10 ust. 5 Konwencji), a zarazem
- Spółka Holenderska nie będzie posiadała w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji,
- osiągany przez Spółkę Holenderską przychód z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych będzie stanowił przychód opodatkowany w świetle ustawy o CIT na zasadach ogólnych (będzie to przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT), oraz
- W konsekwencji, przychody osiągnięte przez Spółkę Holenderską z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, gdyż zgodnie z treścią powyższych przepisów mogą być opodatkowane jedynie w państwie, w którym podatnik ma siedzibę, czyli w Holandii.
- W konsekwencji, zdaniem Funduszu, nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych stanowi przychód, który nie podlega opodatkowaniu w Polsce na mocy Konwencji.
Powyższe stanowisko Funduszu znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:
- w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2012 roku, znak IPPB5/423-77/12-4/AS, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie, z którym: „biorąc pod uwagę, że Uczestnicy w chwili dokonywania wypłat z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych (w związku z umorzeniem certyfikatów) przez Fundusz (…) nie będą posiadali w Polsce zakładu w rozumieniu Traktatu, stwierdzić należy, że analizowane dochody Uczestników nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu pdop, gdyż na podstawie Traktatu ten rodzaj dochodu będzie opodatkowany wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej Uczestników (tj. na Cyprze, w Luksemburgu i innych Państwach Traktatowych)”;
- w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 roku, znak IPPB5/423-47/12-4/IŚ, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie, z którym: „biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca – rezydent podatkowy Cypru – w dacie wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie będzie posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu Traktatu, któremu będzie możliwe przypisanie zysków z inwestycji w Fundusz, należy uznać, że przychody Wnioskodawcy z wykupu certyfikatów nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu pdop. Na podstawie Traktatu ten rodzaj przychodu będzie opodatkowany wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, tj. na Cyprze”;
- w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2011 roku, znak IPPB5/423-524/11-3/AJ, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie, z którym: „określone w UFI wypłaty z FIZ w związku z wykupem od Wnioskodawcy certyfikatów (…) nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności zryczałtowanym podatkiem u źródła na podstawie UPDOP, w związku z Umową Polsko-Cypryjską”;
- w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 roku, znak IPPB5/423-876/10-2/AJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „dochody Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Zamkniętym Funduszu Inwestycyjnym uzyskane (...) w wyniku wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych – będą opodatkowane wyłącznie w Republice Cypru, czyli państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na podstawie art. 13 ust. 4 UPO”;
- w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2010 roku, znak IPPB5/423-486/l0-4/AJ, w której organ podatkowy za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie, z którym: „przychody Zagranicznych Inwestorów funduszu inwestycyjnego (związane wykupywaniem przez fundusz inwestycyjnych certyfikatów inwestycyjnych) stanowią przychody opodatkowane na zasadach ogólnych, a nie stanowią dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. (...) Do przedmiotowych przychodów znajdzie natomiast zastosowanie art. 13 ust. 4 Konwencji Polska-Luksemburg, zgodnie, z którym zyski z przeniesienia tytułu własności majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 tego artykułu (niemających zastosowania w przedmiotowej sprawie) podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zatem, dochody osiągnięte przez Inwestorów Luksemburskich powinny być opodatkowane w państwie ich siedziby, tj. w Luksemburgu. Wobec powyższego, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce”;
- w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2010 roku, znak IPPB3/423-937/09-2/PD, w której organ podatkowy – odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika – uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko zgodnie, z którym: „dochody z wykupu certyfikatów inwestycyjnych uzyskiwane przez Spółkę 1 lub Spółkę 2 (…) nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem zarówno Konwencja 1, jak i Konwencja 2 pozwala na opodatkowanie tego rodzaju dochodów wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej podatnika – tj. odpowiednio na Cyprze i w Luksemburgu”
- przy czym przedmiotem przytoczonych interpretacji były co prawda inne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (pomiędzy Polską a Cyprem oraz Polską a Luksemburgiem), jednakże w ocenie – Wnioskodawcy przedstawiona tam argumentacja może znaleźć odpowiednie zastosowanie w przypadku Spółki Holenderskiej.
Ad. pytanie Nr 6):
Fundusz nie będzie zobowiązany, jako płatnik, do pobrania i wpłaty podatku od dochodu osiąganego przez Spółkę Holenderską z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych.
- Zgodnie z:
- art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu;
- art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska;
- art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat;
- art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest m.in. osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
- art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu;
- Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w zakresie pytania nr 4 przychód osiągany przez Spółkę Holenderską z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych będzie stanowił w świetle ustawy o CIT przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych (jest to przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT). Przychód ten w szczególności nie może zostać zaklasyfikowany jako przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określony w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.
- Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w zakresie pytania nr 5 powyższy przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na gruncie Konwencji.
- Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji nie będzie żadnych podstaw do zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i Fundusz, jako podmiot dokonujący wypłaty na rzecz Spółki Holenderskiej z tytułu wykupienia certyfikatów inwestycyjnych, nie będzie zobowiązany do poboru i zapłaty podatku od przychodu uzyskiwanego przez Spółkę Holenderską.
- W konsekwencji, nie ulega, zatem wątpliwości, że Fundusz nie będzie zobowiązany, jako płatnik, do pobrania i wpłaty podatku z tytułu dochodu osiąganego przez Spółkę Holenderską z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych.
Powyższe stanowisko Funduszu znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:
- w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2012 roku, znak IPPB5/423-77/12-4/AS, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie, z którym: „Fundusz nie będzie występował w charakterze płatnika (w rozumieniu art. 26 ust. 1 updop) podatku w stosunku do uzyskiwanych przez Uczestników dochodów z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych (…) i nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła od tych dochodów”;
- w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2011 roku, znak IPPB5/423-749/10-2/AJ, zgodnie, z którą „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (…) nie zawiera regulacji zobowiązujących fundusz inwestycyjny zamknięty do pobrania podatku u źródła od dokonywanych wypłat z tytułu wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, czy też wypłat związanych z likwidacją funduszu (w tym także dla nierezydentów)”;
- w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2010 roku, znak IBPB1/2/423-1130/10/BG, zgodnie, z którą: „stanowisko Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, zgodnie, z którym dochód uzyskany ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych na rzecz funduszu (skutkującego ich umorzeniem) nie będzie podlegał w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych a zatem Fundusz nie będzie zobowiązany do pobierania podatku u źródła od dokonywanych wypłat z tego tytułu, należy uznać za prawidłowe”.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:
- określenia przychodu Spółki Holenderskiej z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych (pytanie Nr 4) - uznaje się za prawidłowe,
- określenia przychodu z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (pytanie Nr 5) - uznaje się za prawidłowe,
- określenia obowiązku płatnika poboru zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła z tytułu dochodu osiąganego przez Spółkę Holenderską z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych (pytanie Nr 6) - uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.