INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2008 r. (data wpływu 27 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 17.02.2009 r. (data wpływu 17.02.2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca na podstawie umowy dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony z Zarządem Geodezji i Katastru Miejskiego w P…, użytkował grunt komunalny położony w P…, przy ul. K…, przeznaczony na prowadzenie targowiska. W celu przystosowania dzierżawionego gruntu do wymogów prowadzonej działalności Wnioskodawca poniósł szereg nakładów, w szczególności na zakup i montaż ogrodzenia oraz modernizację drogi przy ul. K…. Wnioskodawca wprowadził te obiekty do ewidencji środków trwałych i rozpoczął ich amortyzację, która w odniesieniu do ogrodzenia miała zakończyć się w kwietniu 2016 r., natomiast w odniesieniu do drogi – w grudniu 2017 r. Ponieważ koszty ponoszone na utrzymanie i prowadzenie targowiska na dzierżawionym gruncie przewyższały przychody uzyskiwane z niego, a ponadto z uwagi na jego położenie nie było rokowań poprawy sytuacji ekonomicznej tej placówki handlowej, Wnioskodawca podjął decyzję o wypowiedzeniu umowy dzierżawy, w skutek którego umowa została rozwiązana w marcu 2008 r. i zlikwidował prowadzone tam przez niego targowisko. Część środków trwałych wykorzystywanych dotychczas w związku z prowadzeniem targowiska została sprzedana nowemu dzierżawcy, natomiast skorodowane i zdewastowane ogrodzenie oraz droga przy ul. K…, o których mowa powyżej, nie zostały zbyte ani fizycznie zlikwidowane, tylko pozostawione na dzierżawionym dotychczas gruncie.

Z uwagi na to, że w związku z zakończeniem prowadzenia działalności targowej na tym terenie, zarówno ogrodzenie jak i droga utraciły dla Wnioskodawcy przydatność gospodarczą (nie mogły być wykorzystane w ramach działalności innych prowadzonych przez niego targowisk), w dniu 20 marca 2008 r. Spółka sporządziła protokół likwidacji środków trwałych, w którym zostały one uwzględnione, ze wskazaniem, że ogrodzenie uległo korozji i dewastacji oraz że droga przy ul. K… została zlikwidowana z uwagi na likwidację targowiska. Jak wskazano wyżej, środki te nie zostały faktycznie zlikwidowane przez Wnioskodawcę, tj. zdemontowane i zniszczone, w rzeczywistości istnieją nadal. Jednakże na podstawie protokołu likwidacji Wnioskodawca wycofał te środki trwałe z ewidencji i zaprzestał dokonywania ich amortyzacji. Strata powstała w wyniku likwidacji tych dwóch, nie w pełni umorzonych środków trwałych nie została zakwalifikowana przez Wnioskodawcę, jako koszt podatkowy, tylko jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Pismem wyjaśniającym z dnia 17 lutego 2009 r. Spółka wskazała, iż w wyniku wypowiedzenia umowy dzierżawy i likwidacji targowiska, część środków trwałych wykorzystywanych w związku z jego prowadzeniem, została sprzedana nowemu dzierżawcy, natomiast skorodowane i zdewastowane ogrodzenie oraz droga przy ul. K…, których dotyczy zapytanie, nie zostały zbyte, ani fizycznie zlikwidowane, tylko pozostawione na dzierżawionym dotychczas gruncie. Jednocześnie, z uwagi na to, że po zakończeniu prowadzenia działalności targowej na tym terenie, te środki trwałe utraciły dla Wnioskodawcy przydatność, został sporządzony protokół likwidacji, który je uwzględniał.

Mając na względzie to, że opisany we wniosku stan faktyczny budził wątpliwości Organu, Wnioskodawca potwierdza, że ogrodzenie oraz droga przy ul. K…, objęte Jego zapytaniem, nie zostały faktycznie zlikwidowane, tj. nie doszło do ich demontażu i zniszczenia. Nadal fizycznie znajdują się na terenie, który był dzierżawiony przez Spółkę, nie są jednak w ogóle przez Nią wykorzystywane. Protokół likwidacji został sporządzony przez Spółkę w celu udokumentowania wycofania środków trwałych z ewidencji i zaprzestania ich amortyzacji. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że jeżeli istnieje taka potrzeba, dokona fizycznej likwidacji tych obiektów, jednakże Jego zdaniem, pojęcie „likwidacja”, którym posługuje się analizowany we wniosku o interpretację art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć szeroko: nie tylko jako fizyczne zniszczenie środka trwałego, ale jako każdego rodzaju sytuację, w której przestaje on być wykorzystywany przez podatnika.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że modernizacja drogi przy ul. K… została przeprowadzona i zakończona na dzień 31 grudnia 1992 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w analizowanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że strata powstała w wyniku formalnej likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych – które utraciły dla Wnioskodawcy przydatność gospodarczą w wyniku likwidacji targowiska, z którego funkcjonowaniem były one związane, a nie na skutek zmiany rodzaju działalności – stanowi dla niego koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z interpretacją a contrario tego przepisu...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wśród wyjątków określonych w tym przepisie znajdują się w szczególności straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W komentarzach do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje się, że jeżeli strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, które utraciły swą przydatność gospodarczą w skutek innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności, to może ona być uznana za koszty uzyskania przychodów (tak: R. Kubacki „Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”, Kraków 2005, LexisNexis, teza 2 komentarza do art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Analogiczne stanowisko wyraziło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 16 września 2002 r. (brak sygnatury, dostępne w LexOmega pod nr 3116), wskazując że: „Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów nie zalicza się „strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności”. A contrario zatem do kosztów podatkowych zaliczyć można straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli likwidacja ta nie jest wynikiem zmiany działalności”.

W analizowanym stanie faktycznym niewątpliwie utrata dla Wnioskodawcy przydatności gospodarczej przedmiotowych środków trwałych (ogrodzenie i droga) nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności, gdyż prowadzi on nadal działalność targową w innych lokalizacjach. Środki te utraciły przydatność gospodarczą dla Wnioskodawcy w wyniku rozwiązania przez niego, z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie, umowy dzierżawy gruntu, w związku z użytkowaniem gdzie były one wykorzystywane. Oznacza to, że nie ma tu zastosowania wyjątek o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, które utraciły przydatność gospodarczą właśnie na skutek zmiany rodzaju działalności. Natomiast zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest zastosowanie w rozpatrywanej sprawie wykładni a contrario tego przepisu: skoro przepis ten wyłącza wyraźnie z kosztów uzyskania przychodów określony rodzaj strat, to oznacza, że straty innego rodzaju mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w powołanym wyżej piśmie Ministerstwa Finansów.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy pojęcie „likwidacja”, którym w odniesieniu do środka trwałego posługuje się art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy interpretować nie tylko jako jego fizyczne unicestwienie, ale jako wszelkiego rodzaju sytuacje, w których dany składnik majątkowy przestaje istnieć u danego podatnika (tak: M. Ślifirczyk w „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz” M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Warszawa 2007, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie I), teza 21 komentarza do art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zdaniem komentatorów o likwidacji można mówić w szczególności, gdy następuje wycofanie środka trwałego z ewidencji u danego podatnika w wyniku sprzedaży, bądź darowizny lub zadysponowania nim w inny sposób (tak: R. Kubacki, op. cit., teza 4 komentarza do art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; B. Gruszczyński „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004”, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 379; „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz.” Pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 490). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, interpretując analizowane pojęcie należy stosować wykładnie celowościową, z uwzględnieniem efektu likwidacji, którym jest wycofanie środka trwałego z ewidencji prowadzonej przez przedsiębiorcę i zaprzestanie jego wykorzystywania w prowadzonej działalności. W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca niewątpliwie zaprzestał używania środków trwałych i wyłączył je ze swego majątku, czego formalnym wyrazem stał się protokół ich likwidacji. Dla Wnioskodawcy rezultat tego jest więc dokładnie taki sam, jakby dokonał fizycznego zniszczenia tych środków trwałych.

Podsumowując powyższe uwagi, należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy w rozpatrywanym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy zastosowaniu interpretacji a contrario. Oznacza to, że Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat, które powstały w wyniku formalnej likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, ponieważ likwidacja ta, potwierdzona protokołem, nie była wynikiem zmiany działalności, tylko likwidacji targowiska, z którego funkcjonowaniem były one związane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”, (…).

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zaś, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

• pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów;
• wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.
  
  

Powyższe oznacza, że do uznania poniesionych wydatków za koszty podatkowe niezbędne jest łączne spełnienie obu wymienionych powyżej przesłanek. Sam fakt, że określony wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest również wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Odnosząc powyższy przepis do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że nie ma on zastosowania do przedmiotowej sytuacji.

W wyniku rozwiązania umowy dzierżawy zawartej na czas nieokreślony, na wykorzystywanie gruntu Spółka, dokonując zwrotu właścicielowi przedmiotu umowy, wraz z poczynionymi nakładami, które stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym, zaprzestaje od następnego miesiąca dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie tutejszego Organu ww. sytuacja, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji właścicielowi, niezamortyzowana część tych nakładów nie stanowi kosztu uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Jak wynika ze złożonego wniosku, Dzierżawca pozostawił poczynione nakłady na modernizację drogi i ogrodzenie.

Nie mamy więc w tym przypadku do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa nieruchomości wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi.

Rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego. W świetle powyższego, niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym nie stanowi straty, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można jej również uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionej we wniosku sytuacji nieumorzona część wartości inwestycji w obcym środku trwałym, powstała w wyniku rozwiązania umowy dzierżawy, nie spełnia podstawowego warunku zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zawartego w wyżej przywołanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozwiązanie umowy powoduje bowiem, że nieruchomość nie jest już wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro więc nieruchomość, na terenie której dokonano nakładów inwestycyjnych, przestaje służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, nie występuje już związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy kosztami wynikającymi z zawarcia umowy, a przychodami.

Za niemożnością uznania za koszt uzyskania przychodów nie w pełni umorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej na zwracanej właścicielowi nieruchomości, przemawia również fakt, że zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie stanowi przychodu podatkowego dla dotychczas korzystającego z nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem tutejszego Organu, strata w postaci niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie dodaje się, iż kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy łączącej strony i przywrócenia środka trwałego do stanu pierwotnego, nakłady inwestycyjne dokonane w obcym środku trwałym ulegną bowiem fizycznej likwidacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.