Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/443-1037/08-5/AD
z 5 lutego 2009 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
ILPP2/443-1037/08-5/AD
Data
2009.02.05
Referencje
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Temat
Podatek od towarów i usług --> Zakres opodatkowania --> Przepisy ogólne --> Wyłączenia
Podatek od towarów i usług --> Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe --> Odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego --> Korekta kwoty podatku naliczonego
Słowa kluczowe
aport
czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług
korekta
korekta podatku
podatek naliczony
przedsiębiorstwa
spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
zbycie
Istota interpretacji
1. Jakie skutki w zakresie podatku od towarów i usług niesie za sobą wniesienie aportem do spółki prawa handlowego całości przedsiębiorstwa handlowego osoby fizycznej?
2. Czy osoba fizyczna, wnosząca swoje przedsiębiorstwo handlowe do spółki prawa handlowego, która wcześniej odliczyła podatek VAT naliczony zawarty w fakturach zakupu składników majątku przedsiębiorstwa winna dokonać korekty odliczonego wcześniej podatku? Wniosek ORD-IN 520 kB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
W miesiącu styczniu 2009 r. Wnioskodawca (osoba fizyczna) zamierza przekazać całe przedsiębiorstwo do nowopowstałej spółki prawa handlowego (spółki z o.o.). Podatnik w dotychczas prowadzonej działalności rozliczał podatek naliczony związany z zakupami, które we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Wszystkie składniki majątku przekazywanego przedsiębiorstwa będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej w nowopowstałej spółce z o.o. i posłużą kontynuowaniu działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa wchodzi majątek składający się z nabytych wcześniej środków trwałych, wyposażenia oraz towarów handlowych. W oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota podatku należnego została w poprzednich okresach rozliczeniowych obniżona o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu ww. składników majątku przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Składniki majątku przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego, zostały zakupione w celu uzyskania przychodu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług i po dokonaniu aportu nie zmieni się ich przeznaczenie. W związku z przewidywaną czynnością opisaną powyżej oraz uwzględniając okoliczność, iż organy skarbowe zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym zakresie dokonują autonomicznej oceny skutków prawnych umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, Wnioskodawca ma wątpliwości prawno -podatkowe dotyczące ewentualnej konieczności dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przez podatnika od składników majątku wnoszonych do nowopowstałej spółki. Zainteresowany dodał, iż przedmiotowy aport będzie dotyczył przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego z punktu widzenia problematyki VAT uznawane jest za sprzedaż. Jednakże korzysta ono ze zwolnienia z tego podatku. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT transakcja zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Jednocześnie zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione od podatku VAT są wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. W przypadku Wnioskodawcy przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo, w konsekwencji aport przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji wnoszenia do spółki w formie aportu przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie stosuje się przepisów ustawy. Natomiast, gdy przedmiotem aportu są określone składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa, czyli np. towary handlowe lub środki trwałe, wówczas do takiej czynności zastosowanie mają przepisy ustawy o VAT. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów. Dlatego też, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż. Jednakże, jak powyżej wspomniano, zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zwolnione są z VAT. W zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 4 oraz ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty następuje sprzedaż towarów zwolniona lub niepodlegająca opodatkowaniu, to przyjmuje się, iż do końca korekty dalsze wykorzystanie związane jest z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Zgodnie z art. 91 ust. 9 ww. ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub samobilansującego się zakładu (oddziału), korektę VAT naliczonego zobowiązany jest dokonywać nabywca przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału). W konsekwencji, w przypadku zbycia całego przedsiębiorstwa po stronie zbywającego nie wystąpi konieczność korekty VAT naliczonego związanego z nabyciem składników majątkowych (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) wchodzących w jego skład. Ze stanowiskiem tym zgodne są interpretacje organów podatkowych. Naczelnik Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu, w postanowieniu z dnia 11 czerwca 2007 r. (sygn. DWUS DP-443-32/07) stwierdził, iż „zbycie (wniesienie aportem do spółki) przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku, dokonanych przez Spółkę (zbywcę przedsiębiorstwa), co jest zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług”. Analogiczne rozstrzygnięcie wydała również Izba Skarbowa w Opolu (sygn. PP-II/443-0087/07/IW): „Przekazanie przedsiębiorstwa do spółki osobowej wyłączone jest spod działania ustawy o VAT, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa”. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jarocinie w postanowieniu z dnia 21 lutego 2007 r. (PP/443-22/06) odnosząc się do sytuacji, gdy osoba fizyczna dokonywała aportu towarów wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa stwierdził, iż „w przypadku, gdy podatnikowi zgodnie z art. 86 ww. ustawy o VAT przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które następnie zostały wniesione aportem do innego podmiotu, czynność ta pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego i nie powoduje powstania obowiązku korekty tego podatku”. Takie stanowisko, wydaje się jednak bardziej kontrowersyjne, nie zawsze zgodnie podzielane przez interpretacje organów podatkowych, które w zakresie konieczności korekty VAT naliczonego przy zakupie towarów wniesionych następnie aportem do innego podmiotu nie są jednoznaczne. W orzecznictwie organów podatkowych zdarzają się także przykłady interpretacji, zgodnie z którymi wniesienie aportu w takim przypadku wiąże się z koniecznością dokonania korekty VAT naliczonego. Należy podkreślić, iż w powszechnej opinii interpretatorów prawa podatkowego, pozostają one w ewidentnej sprzeczności z I oraz VI Dyrektywą w sprawie VAT oraz orzecznictwem ETS w tej materii. Ponadto interpretacje takie dotyczą wyłącznie sytuacji, kiedy przedmiotem aportu nie jest całe przedsiębiorstwo lub samobilansujący się zakład (oddział), lecz jedynie poszczególne składniki majątkowe. W takiej sytuacji Izba Skarbowa w Poznaniu, Ośrodek Zamiejscowy w Pile w postanowieniu nr P1-P-443/38/07 z dnia 18 czerwca 2007 r. stwierdza: „w przypadku dokonania zatem aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł (art. 91 ust. 2 ustawy), obowiązek korekty podatku naliczonego jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty nastąpi w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła czynność wniesienia aportu – definiowana na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jako sprzedaż (por. art. 2 pkt 22, w związku z art. 5 ust. 1, art. 7 ustawy). W stosunku do pozostałych towarów (uprzednio nabytych dla potrzeb sprzedaży opodatkowanej, przy nabyciu których podatnik zrealizował prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w terminie wskazanym w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, a będących przedmiotem aportu w terminie późniejszym), czynność korekty winna zostać zrealizowana w deklaracji za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu do spółki prawa handlowego”. Powyższe stanowisko nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, bowiem przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo, nie zaś jedynie niektóre składniki majątkowe wchodzące w jego skład. W konsekwencji, w przypadku aportu całego przedsiębiorstwa, po stronie zbywcy nie wystąpi konieczność dokonania korekty VAT naliczonego związanej ze zmianą przeznaczenia takich składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a w szczególności w odniesieniu do zapasów, towarów i wyrobów gotowych. Zgodnie z art. 91 ust. 1-9 ustawy o VAT, konieczność kontynuowania korekty VAT naliczonego występuje w przypadku nabycia przedsiębiorstwa po stronie nabywcy tj. Spółki. W konsekwencji Spółka jako nabywca przedsiębiorstwa zobowiązana będzie do dokonania korekty VAT naliczonego związanego ze składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa. Przedmiot działalności Spółki będzie tożsamy z przedmiotem działalności osoby fizycznej. W konsekwencji sytuacja Spółki w zakresie korekty VAT naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie identyczna jak sytuacja osoby wnoszącej aport. W związku z niezmienionym przeznaczeniem poszczególnych składników majątku przekazywanego aportem przedsiębiorstwa, nie należy dokonywać korekt wcześniej odliczonego podatku naliczonego. Dodatkową okolicznością, która przemawia za takim stanowiskiem jest fakt, iż prowadzona działalność gospodarcza z chwilą wniesienia aportu do spółki prawa handlowego zostaje zlikwidowana. Reasumując, zbycie przedsiębiorstwa nie będzie powodowało konieczności uiszczenia podatku VAT z tego tytułu, a jednocześnie nie spowoduje również obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego w związku z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Skutki podatkowe transakcji będą zatem następujące:
Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 – zgodnie z art. 90 ust 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obliczoną proporcją, podatnik jest obowiązany dokonać korekty rocznej, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-3. Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, korekty tej dokonuje się również w przypadku gdy w okresie korekty o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, bądź gdy zgodnie z ust. 7 nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego od danego towaru lub usługi. Korekt podatku naliczonego z wyżej wymienionych tytułów dokonuje się także w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy – na mocy art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść całość prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki prawa handlowego (Sp. z o.o.). W wydanej w dniu 4 lutego 2009 r. interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-1037/08-4/AD w zakresie aportu całości przedsiębiorstwa tut. Organ wskazał, iż wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) do spółki prawa handlowego pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (nie podlega opodatkowaniu) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla wnoszącego aport, czyli Wnioskodawcy, nie wystąpi obowiązek skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Natomiast, obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od tych składników, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, czyli w analizowanym przypadku na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak wynika z sytuacji przedstawionej we wniosku składniki majątku przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu zostały zakupione w celu uzyskania przychodu opodatkowanego podatkiem VAT i po dokonaniu aportu nie zmieni się ich przeznaczenie. Wobec powyższego nie wystąpi obowiązek dokonania korekty u nabywcy, czyli w spółce prawa handlowego. Reasumując, w przypadku gdy Podatnik (osoba fizyczna) będzie wnosić całe swoje przedsiębiorstwo handlowe do spółki prawa handlowego, a wcześniej dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach zakupu składników majątku przedsiębiorstwa – nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku. Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Na mocy tej ustawy zmianie uległa treść m.in. przepisów art. 91 ust. 2-7 i ust. 9. Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca tylko dla Wnioskodawcy, i nie może w tym zakresie rozstrzygać sytuacji podmiotu do którego wnoszony jest aport.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno. Referencje
|
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.