Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, zmienia interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-385/08-2/AF, wydaną w dniu 9 grudnia 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Pana Michała P., zwanego dalej „wnioskodawcą”, przedstawione we wniosku złożonym w dniu 6 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia przez wnioskodawcę spadku obciążonego zapisem – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2008 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.), zwanej dalej „upsid”, w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania tym podatkiem nabycia spadku przez wnioskodawcę w przypadku, gdy został obciążony przez spadkodawczynię zapisem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z postanowieniem Sądu stwierdzającym nabycie spadku po zmarłej w dniu 21 grudnia 2006 r. matce wnioskodawcy, spadek nabył w całości - na podstawie ustawy - wnioskodawca. Przedmiotem spadku była część nieruchomości położonej w Łodzi oraz lokal mieszkalny. W związku z rozrządzeniem testamentowym spadkodawczyni, mocą którego zapisała w testamencie lokal mieszkalny będący przedmiotem spadku na rzecz innej osoby, niż spadkobierca ustawowy, wnioskodawca - jako spadkobierca ustawowy - został obciążony obowiązkiem wykonania tego zapisu (przeniesienia własności lokalu).

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, gdy zapis nie został wykonany na dzień złożenia deklaracji (zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych), nie może wykazać w zeznaniu podatkowym obciążenia z tego tytułu, a w konsekwencji jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn od podstawy opodatkowania bez potrącenia tego obciążenia. Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, do długów i ciężarów spadku zalicza się m.in. obowiązki wykonania zapisów i poleceń wymienionych w testamencie, niemniej dopiero po wykonaniu zapisu i zapłaceniu podatku od całej masy spadkowej, podatnik powinien złożyć korektę deklaracji w celu zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 7 upsid.

W oparciu o powyższy stan faktyczny zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanej sytuacji po zapłacie podatku oraz wykonaniu zapisu testamentowego należy złożyć korektę deklaracji, w której zostanie wykazana, jako ciężar spadku, wartość mieszkania przekazanego synowi...
2. Czy wówczas podstawa opodatkowania zmniejszy się o wartość mieszkania i wnioskodawca będzie mógł uzyskać zwrot wpłaconego podatku od spadku...
3. Czy podstawą do zwrotu podatku w tej sytuacji może być dokument notarialnego wykonania zapisu, w którym przekazane zostanie mieszkanie synowi oraz testament... Jeśli nie, to jakie dokumenty powinny być dołączone do korekty, by móc uzyskać zwrot podatku...

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2008 r. Nr IPPB2/436-385/08-2/AF stanowisko wnioskodawcy zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uznane za prawidłowe. Jednocześnie stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

W myśl art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. Nie można uznać za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 7 ust. 2 upsid stanowi podstawę prawną do zakwalifikowania zapisu jako ciężaru spadku dopiero po wykonaniu zapisu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca nabył spadek w dniu 21 grudnia 2006 r., co oznacza, iż do opisanego zdarzenia mają zastosowanie przepisy upsid, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W przypadku, gdy nie nastąpiło zgłoszenie nabycia do opodatkowania z chwilą przyjęcia spadku, jak w niniejszej sprawie, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku nastąpił zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W myśl tego przepisu, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Zgodnie z art. 17a upsid podatnik jest obowiązany złożyć zeznanie podatkowe w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, w którym wskazuje rzeczy lub prawa majątkowe będące przedmiotem spadku, a także obciążające je długi i ciężary, w tym istnienie zapisu. Stosownie do przepisów § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 139, poz. 988, z późn. zm.) podatnik obowiązany jest dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające nabycie rzeczy lub praw majątkowych oraz istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, w tym orzeczenie sądu, testament, wypis z księgi wieczystej, etc.

Ponadto, w przypadku, o którym mowa we wniosku, zgodnie z art. 6 ust.1 pkt 2 upsid obowiązek podatkowy powstał także z tytułu zapisu - w dniu ogłoszenia testamentu (przy nabyciu z polecenia testamentowego - z chwilą wykonania tego polecenia), co oznacza, że do złożenia zeznania podatkowego zobowiązany był także zapisobierca w terminie 1 miesiąca od dnia ogłoszenia testamentu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 upsid podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 7 ust. 2 upsid, jeżeli spadkobierca został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, o ile polecenie zostało wykonane. Wykładnia literalna art. 7 ust. 2 upsid wskazuje, że wartość obciążenia z tytułu zapisu stanowi ciężar spadku bezwarunkowo, tj. także wówczas, gdy zapis nie został jeszcze wykonany do dnia wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn. Wymóg spełnienia warunku wykonania rozrządzenia spadkodawcy, dla uznania go jako ciężaru spadku, określił ustawodawca w przypadku polecenia.

W świetle powołanych przepisów, w przypadku spadku obciążonego zapisem, jak w niniejszej sprawie, podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych pomniejszona o wartość obciążenia z tytułu zapisu.

Mając na uwadze te przepisy, wnioskodawca powinien w złożonym zeznaniu podatkowym wykazać obciążenie spadku zapisem, co spowoduje brak potrzeby składania korekty zeznania podatkowego po wykonaniu zapisu.

W przypadku, jeżeli obciążenie z tytułu zapisu nie zostało wskazane w zeznaniu podatkowym (uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania), wówczas, zgodnie ze zmienianą interpretacją, podatnik może skorygować zeznanie podatkowe na zasadach ogólnych wynikających z ustawy – Ordynacja podatkowa. Skorygowanie zeznania podatkowego następuje przez złożenie korekty zeznania wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Złożenie korekty zeznania podatkowego przez podatnika, będzie stanowiło podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość zapisu, w postępowaniu podatkowym, jeżeli postępowanie nie zakończono decyzją ostateczną lub po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Mając powyższe na względzie, istnieje podstawa do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2008 r., Nr IPPB2/436-385/08-2/AF, jest zatem nieprawidłowa. Zmiana tej interpretacji dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie czternastu dni od dnia doręczenia interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się (w dwóch egzemplarzach) za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do naruszenia prawa.