INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2008 r. (data wpływu 7 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność deweloperską realizując przedsięwzięcia budowlane budownictwa mieszkaniowego jedno - i wielorodzinnego. W trakcie procesu budowy zawierane są z klientami umowy przedwstępne sprzedaży lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego), w której to umowie określone są między innymi daty płatności kolejnych zaliczek na poczet ceny sprzedaży lokalu (budynku). Zgodnie z przepisami ustawy o VAT Spółka wystawia faktury VAT potwierdzające wpłacone zaliczki. Po wzniesieniu budynku i zakończeniu budowy mieszkań następuje w pierwszej kolejności podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego pomiędzy Spółką a klientem, z czym wiąże się przekazanie kluczy do mieszkania. Z kolei zawarcie umowy przenoszącej własność mieszkania w formie aktu notarialnego dochodzi do skutku w terminie późniejszym w stosunku do daty podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Przed podpisaniem aktu notarialnego kupujący reguluje całość ceny sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy za moment uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego) uważa się datę jego przekazania – odbioru potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym akceptowanym przez sprzedawcę i nabywcę, czy też zawarcie umowy – w formie aktu notarialnego – przenoszącej własność na nabywcę w terminie późniejszym...

Zdaniem Wnioskodawcy za moment uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego), wraz z użytkowaniem wieczystym gruntu albo gruntem uważa się datę zawarcia umowy sprzedaży ww. dóbr w formie aktu notarialnego, przenoszącego prawo własności ww. nieruchomości na nabywcę. Zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego – tylko wówczas taka umowa jest ważna i można mówić o sprzedaży, w tym także sprzedaży dla celów podatkowych. Pojawia się mianowicie tzw. kwota należna, czyli przychód. Samo wydanie nabywcy lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego) wraz z gruntem/użytkowaniem wieczystym na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego bez aktu notarialnego także nie skutkuje przeniesieniem własności nieruchomości – nie dochodzi bowiem do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży. Jest to o tyle istotne, że czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie podlega ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – art. 2 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie powoduje powstania przychodu, a co za tym idzie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Jest bowiem logiczny wniosek, że aby rozpatrywać datę powstania przychodu musi on w ogóle najpierw powstać. Bez aktu notarialnego przychód nie powstaje. Podobne stanowisko zostało zawarte w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 26 czerwca 2007 r., Nr 1472/ROP1/423-135/07/KUKM wydanego przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2008 r., Nr IP-PB3-423-354/08-2/DG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Celem realizacji projektu deweloperskiego jest wybudowanie lokali mieszkalnych (budynków mieszkalnych) i odpłatne przeniesienie ich własności (sprzedaż) na rzecz klientów. W tym celu klienci Spółki – już na etapie budowy – podpisują umowy, z których wynika obowiązek dokonywania przedpłat (zaliczek) na poczet ceny lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego).

W świetle art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości musi być zawarta w formie aktu notarialnego. Wymóg dochowania formy notarialnej jest warunkiem koniecznym ważności takiej umowy. Do momentu podpisania umowy w tej formie sprzedaż lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego) nie dochodzi więc do skutku. Oznacza to, że momentem sprzedaży (odpłatnego przeniesienia własności) lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego) jest moment zawarcia notarialnej umowy dotyczącej zbycia tego lokalu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Stosownie zaś do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Oznacza to, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami, jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenie, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży.

W przypadku firmy prowadzącej działalność deweloperską, której celem działalności jest przeniesienie własności wybudowanych lokali mieszkalnych na nabywców, oznacza to, że do momentu dokonania prawnie skutecznej sprzedaży wszelkie wpłaty pobrane od klientów powinny być traktowane jako zaliczki na poczet przyszłego świadczenia. Skoro więc sprzedaż lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego) – odpłatne przeniesienie jego własności, następuje z mocy Kodeksu cywilnego w momencie zawarcia aktu notarialnego, do tego momentu wpłacone przez klientów zaliczki nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym dla celów podatku dochodowego nie ma znaczenia okoliczność, że zaliczki te są z uwagi na wymogi podatku od towarów i usług (VAT), dokumentowane fakturami zaliczkowymi. Podobnie bez wpływu na moment rozpoznania przychodów pozostaje fakt wydania mieszkania na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego (przed umową notarialną).

W świetle jednoznacznych postanowień Kodeksu cywilnego, które uzależniają skuteczność sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej od dochowania formy notarialnej, czynności dokumentacyjne jak protokół zdawczo-odbiorczy lub wystawienie faktury zaliczkowej VAT nie powodują skutku w postaci przeniesienia własności mieszkania. Rezultat ten osiągnięty zostaje dopiero w momencie podpisania umowy notarialnej, co uzasadnia na gruncie podatkowym obowiązek rozpoznania przychodu z przeniesienia własności lokalu przez dewelopera w tym właśnie momencie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż datą powstania przychodu jest dzień, podpisania przez strony umowy przenoszącej prawo własności lokalu, zawartej w formie aktu notarialnego.

Fakt przekazania przyszłemu nabywcy lokalu mieszkalnego na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości, a tym samym powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.