INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2008 r. (data wpływu 6 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów objętych przez spółkę komandytowo-akcyjną – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów objętych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni – osoba fizyczna posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawczyni obecnie planuje dokonania wniesienia przedmiotowych udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. Nie wykluczone, że w przyszłości spółka komandytowo-akcyjna dokona częściowego zbycia wniesionych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów objętych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Czy w następstwie opisanego zdarzenia, dokonana następnie sprzedaż udziałów objętych przez spółkę komandytowo-akcyjną spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeśli tak to w jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów...

Zdaniem Wnioskodawczyni, udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesione do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci wkładów stanowią jej majątek (art. 28 w związku z art. 103 KSH) odrębny od majątków wspólników.

Zatem, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego, kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym należy rozpatrywać w kontekście art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni podała, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami opodatkowanymi według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Opisaną powyżej zasadę proporcjonalnego udziału, jak podaje Wnioskodawczyni, stosuje się analogicznie do koszów uzyskania przychodów – art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni stwierdziła, że w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną nabytych w ramach wniesionego wkładu niepieniężnego udziałów w spółce z o.o., przychodem podatkowym każdego z udziałowców (komandytariuszy) będzie cena sprzedaży przedmiotowych udziałów proporcjonalnie odniesiona do każdego z udziałowców, na zasadach określonych w ramach cytowanego wyżej art. 8 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa wyżej będzie natomiast odpowiednia wartość udziału w spółce komandytowej, wydana w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawczyni podała, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa jednostek w funduszach kapitałowych; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Wnioskodawczyni uważa, iż konsekwentnie w opisywanym przypadku podstawą do ustalenia kosztu uzyskania przychodów będzie odpowiednia wartość wkładów (udziałów) wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej, określona w akcie notarialnym zawieranym na okoliczność ich wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej. Tak ustalony koszt uzyskania przychodów analogicznie jak w przypadku dotyczącym przychodu ze sprzedaży winien być następnie proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników spółki osobowej, na zasadach określonych w ramach art. 8 ust. 2 cyt. ustawy.

Wnioskodawczyni, chcąc potwierdzić słuszność własnego stanowiska, powołuje się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2007 r. nr 1401/PP/-I/4110-8/07/KS, w której potwierdzono zasadność deklarowania kosztu podatkowego w oparciu o wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej, określoną w akcie notarialnym.

W uzasadnieniu ww. decyzji czytamy – tu cyt. „spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego. Majątek spółki osobowej służy spółce i realizacji jej celów, nie jest jednak własnością spółki tylko wspólną własnością wspólników. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału są równe. Zasady, o których mowa stosuje się odpowiednio do:

• rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
• ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.
  
  

Tym samym stosownie do powołanego art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. przez spółkę komandytową kosztem uzyskania przychodów będzie wartość udziałów w spółce z o.o. określona w dniu wniesienia ich do spółki komandytowej, z zastosowaniem zasad określonych w art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Ustalony w ww. sposób dochód podlegający opodatkowaniu u każdego ze wspólników spółki komandytowo-akcyjnej będących osobami fizycznymi zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 30b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie sprzedaży udziałów uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 cyt. ustawy, zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Za działalność gospodarczą uznaje się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, każdą działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy określa przychody z kapitałów pieniężnych. Są to należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym – na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową prawa handlowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki komandytowo-akcyjnej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej. Zbycie udziałów w spółce kapitałowej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicję dochodu podaje treść art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, w myśl której dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują w jakiej wysokości należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji, udziałów wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. Wobec braku szczególnych unormowań zastosowanie znajdą przepisy ogólne zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten statuuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów przez spółkę komandytowo-akcyjną, do której wniesiono w postaci wkładu niepieniężnego zbywane udziały, jako koszt uzyskania przychodu, co do zasady należy przyjąć wartość odpowiadającą wartości nominalnej wydanych udziałów (akcji) spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za wniesiony aport - odpowiadającą wycenie wkładu niepieniężnego dokonanej przez wspólników w momencie jego wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię pisma urzędowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2007 r. nr 1401/PP/-I/4110-8/07/KS, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów do spółki osobowej wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia września 2008 r. nr ILPB1/415-389/08-2/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.