W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 22 lipca 2008 roku (data wpływu 23 lipca 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2008 roku znak ITPB3/423-254/a/08/AM, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lipca 2008 r. znak ITPB3/423-254/a/08/AM, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2008 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków związanych z planem restrukturyzacji Spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Stosownie do postanowień Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1261/2007 z dnia 9 października 2007 r., zmieniającego Rozporządzenie Rady (WE) Nr 320/2006, ustanawiających tymczasowy system restrukturyzacji przemysłu cukrowniczego we Wspólnocie, producenci cukru, którzy zrzekną się kwot produkcyjnych będą mieli prawo do otrzymania pomocy restrukturyzacyjnej. Pomoc ta finansowana będzie z Tymczasowego Funduszu restrukturyzacji w ramach Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji (EFRG) i wypłacana będzie przez Agencję Rynku Rolnego (zgodnie z art. 212 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o finansach publicznych).

W dniu 22 stycznia 2008 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pomocy restrukturyzacyjnej. Wniosek ten obejmuje zrzeczenie się przez Wnioskodawcę kwoty produkcyjnej cukru w ilości 91 200,96 ton oraz zobowiązanie do dokonania całkowitego demontażu jednej z fabryk w zamian za otrzymanie pomocy restrukturyzacyjnej w wysokości 78 660 828 euro, z tego:

1. 57 000 600 euro na podstawie art. 3 ust. 5 lit. a) Rozporządzenia Rady (WE) Nr 320/2006,
2. 21 660 228 euro na podstawie art. 3 ust. 7 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 320/2006 (dodatkowa pomoc dla plantatorów).

W marcu 2008 r. Agencja Rynku Rolnego poinformowała Spółkę, iż jej wniosek został rozpatrzony pozytywnie, co oznacza, że formalnie pomoc restrukturyzacyjna została przyznana.

Ponieważ środki pochodzące z Unii Europejskiej (w tym również z EFRG) przeznaczone na finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej stanowią dochód budżetu państwa i wypłacane będą przez agencję rządową, Wnioskodawca będzie kwalifikować otrzymane środki z ww. tytułu jako przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy).

W planie finansowym, stanowiącym załącznik do wniosku o przyznanie pomocy restrukturyzacyjnej, Spółka szczegółowo określiła przewidywane koszty związane z planem restrukturyzacji. Koszty te będą ponoszone począwszy od bieżącego roku gospodarczego (2007/2008) i stanowią zarówno elementy gotówkowe (m.in. wypłaty dla plantatorów, odprawy pieniężne dla zwalnianych pracowników, koszty ustanowienia zabezpieczeń wymaganych przez system wypłat, koszty przeprowadzenia demontażu środków trwałych), jak i elementy obniżające wartość posiadanych przez Spółkę aktywów (zmniejszenie ekonomicznej wartości użytkowanych środków trwałych poprzez dokonanie odpisów aktualizujących wartość majątku).

Podstawowym celem planu restrukturyzacyjnego jest doprowadzenie do zwiększenia konkurencyjności Spółki, jako producenta cukru, na rynku międzynarodowym. Rzeczywistą pomoc finansową, w postaci środków pieniężnych pochodzących z EFRG, wnioskodawca otrzyma w dwóch ratach, płatnych w znacznej części po realizacji przedmiotowego planu:

1. I rata, w wysokości 40% należnej pomocy, w czerwcu 2009 r.,
2. II rata, w wysokości 60%, w lutym 2010 r.

Wydatki dotyczące planu, jakie sukcesywnie będzie ponosić Spółka, do czasu wpływu środków pomocowych, będą finansowane z bieżących środków Spółki. Ponadto, dodatkowymi przewidywanymi przychodami Spółki, będącymi następstwem realizacji planu restrukturyzacyjnego, będą przychody ze sprzedaży elementów pochodzących z demontażu majątku trwałego (m.in. sprzedaż złomu, materiałów z rozbiórki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki ponoszone w związku z realizacją planu restrukturyzacyjnego będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, a dopiero w roku otrzymania pomocy finansowej statystycznie skorygować (pomniejszyć) bieżące koszty uzyskania przychodów (koszty uzyskania przychodów roku, w którym Spółka rzeczywiście otrzyma środki pochodzące z pomocy restrukturyzacyjnej) o kwotę kosztów wcześniej zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów, jednakże w części nie większej niż otrzymana pomoc finansowa pochodząca ze środków EFRG...

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki, które będzie ponosić w związku z realizacją planu restrukturyzacyjnego, będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów okresu, w którym zostaną poniesione, gdyż będą to koszty spełniające warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, a dopiero w roku podatkowym, w którym środki z pomocy restrukturyzacyjnej wpłyną na rachunek bankowy Spółki, zobowiązana będzie do dokonania tzw. statystycznej korekty (pomniejszenia) kosztów uzyskania przychodów bieżącego roku podatkowego o kwotę kosztów wcześniej zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów, jednakże w części nie większej niż otrzymana pomoc finansowa ze środków EFRG.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji stwierdził nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska.

Interpretację skutecznie doręczono w dniu 8 lipca 2008 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 22 lipca 2008 r. (data nadania), zachowując tym samym ustawowy termin do wniesienia wezwania.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W treści wniesionego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Spółka podkreśla, że ponoszone wydatki w związku z realizacją planu restrukturyzacyjnego należą do grupy kosztów pośrednio związanych z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i dlatego stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Większość wydatków dotycząca planu restrukturyzacji Strona będzie początkowo finansować z bieżących (własnych) środków finansowych i wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów roku, w którym zostały poniesione, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy byłoby działaniem niezgodnym z prawem i rzeczywistością. Przepis ten odnosi się bowiem do kosztów już sfinansowanych, a nie do kosztów, które zostaną sfinansowane. Na moment sporządzania zeznania za dany rok obrotowy wydatki nie będą sfinansowane przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58. Zatem przed otrzymaniem środków pochodzących z UE przedmiotowe wydatki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy podatkowej nie określają, jak powinien postąpić podatnik w przypadku uzyskania środków z pomocy finansowej, wolnych od podatku dochodowego, przeznaczonych na pokrycie wydatków poniesionych w przeszłości (we wcześniejszych okresach sprawozdawczych). Sugerowana przez organ podatkowy konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej za lata, w których wydatki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powodowałoby powstanie zaległości podatkowej i wiązałoby się z wymogiem naliczenia i zapłaty odsetek od tychże zaległości, które biorąc pod uwagę wielkość ewentualnie korygowanej kwoty wyniosłaby nawet kilka milionów złotych.

Spółka uważa, iż pomimo zmiany statusu wcześniej poniesionych wydatków (w przypadku uzyskania środków z tytułu pomocy restrukturyzacyjnej) i niemożności ich zaliczenia do kosztów podatkowych, korekta kosztów uzyskania przychodów powinna nastąpić poprzez statystyczne pomniejszenie kosztów roku podatkowego, w którym środki z pomocy wpłynęły na rachunek bankowy Spółki.

Odpowiedź na zarzuty.

Po ponownej analizie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lipca 2008 r. znak ITPB3/423-254/a/08/AM i stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy, określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 4e ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją planu restrukturyzacyjnego, będą kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też Spółka będzie mogła zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Od 2007 roku, w wyniku nowelizacji przepisów ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji, stanowią dochód budżetu państwa na podstawie art. 96 pkt 16 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, ze zm.).

Środki budżetu państwa przeznaczone na realizację Wspólnej Polityki Rolnej, w tym także środki z Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji, zgodnie z art. 212 ustawy o finansach publicznych, są wydatkowane przez agencje płatnicze.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy, wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Stąd też otrzymane przez Spółkę środki finansowe z Agencji Rynku Rolnego, pochodzące z pomocy restrukturyzacyjnej finansowanej z Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji, będą stanowiły przychody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie cytowanego art. 17 ust. 1 pkt 48.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy wynika natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 (…). Wobec tego, wydatki sfinansowane z przychodów uzyskanych z tej pomocy, jako wolnych od podatku, nie będą zaliczane do kosztów podatkowych.

Jako że przyznane środki są przychodem wolnym od podatku, wydatki nimi sfinansowane nie są kosztami uzyskania przychodów. Z tej przyczyny niezbędne jest dokonanie stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów (jeśli oczywiście poniesione wydatki zostały zaliczone do kosztów podatkowych) wyłączającej z kosztów wydatki sfinansowane ze środków pomocowych.

Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją planu restrukturyzacyjnego, jako pozostające w pośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi będą mogły stanowić koszt podatkowy do czasu otrzymania środków pomocowych pokrywających część tych wydatków. Natomiast w momencie otrzymania pomocy finansowej Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty kosztów, które zostały sfinansowane bezpośrednio z tych środków, a które w poprzednich okresach sprawozdawczych uznane były za koszt uzyskania przychodów. Z chwilą otrzymania przedmiotowych środków, do kosztów uzyskania przychodów nie będą mogły być zaliczane wydatki, które będą bezpośrednio sfinansowane ze środków pomocowych.

Reasumując, korekta kosztów uzyskania przychodów związana z otrzymaniem środków z pomocy restrukturyzacyjnej powinna być dokonana w stosunku do kosztów podatkowych okresu obrachunkowego, w którym środki te wpłyną na rachunek Spółki.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 4 lipca 2008 r. znak ITPB3/423-254/a/08/AM Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.