2013.01.07 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/423-463/11/12-S/EK
z 7 stycznia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 382/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2011 r. (data wpływu: 29 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków przejęcia przez Spółkę zobowiązań Spółki Zależnej w części dotyczącej określenia, czy:

poniesione przez Spółkę wydatki na spłatę kwot głównych zobowiązań nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, a kwota pieniężna należna Spółce w części odpowiadającej wartości kwot głównych przejętych Zobowiązań nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki – jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
należna Spółce kwota pieniężna w części odpowiadającej kwocie odsetek naliczonych od zobowiązań do dnia ich przejęcia przez Spółkę będzie stanowiła przychód podatkowy w momencie jej otrzymania – jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
odsetki od zobowiązań w części naliczonej przed, jak i po przejęciu zobowiązań przez Spółkę będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji – jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
kwota dodatkowej prowizji stanowi dla Spółki przychód w momencie faktycznego otrzymania – jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków przejęcia przez Spółkę zobowiązań Spółki Zależnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka planuje w przyszłości nabyć udziały w innej spółce (dalej: Spółka Zależna). Ze względów biznesowych (tj. między innymi celem konsolidacji aktywów w jednym podmiocie) planowane jest przeprowadzenie w przyszłości likwidacji Spółki Zależnej.

Spółka Zależna posiada zobowiązania, w skład których wchodzi między innymi kredyt bankowy oraz pożyczka od podmiotu powiązanego ze Spółką Zależną (dalej: Zobowiązania). Na łączną kwotę Zobowiązań składają się kwoty główne długu oraz naliczone odsetki.

Planowana likwidacja Spółki Zależnej może okazać się niemożliwa w związku z istniejącymi Zobowiązaniami wobec osób trzecich. W związku z powyższym, planowane jest przejęcie Zobowiązań przez Spółkę. W zamian za przejęcie Zobowiązań, Spółka Zależna będzie zobowiązana do uiszczenia na rzecz Spółki kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych Zobowiązań, odsetek naliczonych do dnia ich przejęcia przez Spółkę oraz kwoty dodatkowej prowizji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy poniesione przez Spółkę wydatki na spłatę kwot głównych przejętych Zobowiązań nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki, a kwota pieniężna należna Spółce ze strony Spółki Zależnej w części odpowiadającej wartości kwot głównych przejętych Zobowiązań nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki?
Czy należna Spółce kwota pieniężna w części odpowiadającej kwocie odsetek naliczonych od Zobowiązań do dnia ich przejęcia przez Spółkę będzie stanowiła przychód podatkowy Spółki w momencie jej otrzymania?
Czy odsetki od Zobowiązań w części naliczonej przed, jak i po przejęciu Zobowiązań przez Spółkę będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji?
Czy kwota dodatkowej prowizji będzie dla Spółki przychodem w momencie faktycznego otrzymania?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na spłatę kwot głównych przejętych Zobowiązań nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki, a kwota pieniężna należna Spółce ze strony Spółki Zależnej w części odpowiadającej wartości kwot głównych przejętych Zobowiązań nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

W doktrynie przyjmuje się, że przychodami są wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mają nieodwracalny charakter, przy czym muszą być definitywnie otrzymane przez dany podmiot, czyli są to wszystkie wartości wchodzące do majątku podatnika mające definitywny charakter, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki.

Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. W pkt 1 tego przepisu ustanowiono m.in. regułę dotyczącą neutralności podatkowej pożyczek (kredytów), natomiast w pkt 6a zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Równocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią w szczególności wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W analizowanej sytuacji, Spółka przejmie Zobowiązania od Spółki Zależnej. Równocześnie Spółce należna będzie od Spółki Zależnej kwota pieniężna obejmująca w szczególności kwoty główne przejętych Zobowiązań.

W związku z powyższym, po stronie Spółki nie nastąpi trwały przyrost posiadanego majątku. Spółka poniesie wydatek, który nie zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i równocześnie Spółka Zależna będzie zobowiązana do zwrotu na rzecz Spółki powyższego wydatku.

Spółka pragnie wskazać, że podobne stanowisko wyrażone zostało w szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. ILPB3/423-65/11-6/KS, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której stwierdził on, że „w przypadku przejęcia przez Spółkę długu spółki niemieckiej wobec innej spółki spłata kwoty długu (bez odsetek) nie będzie stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, natomiast zwrot wydatków otrzymanych od Spółki niemieckiej odpowiadający wartości długu (bez odsetek) nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę wydatki na spłatę kwot głównych przejętych Zobowiązań nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki, a kwota pieniężna należna Spółce ze strony Spółki Zależnej w części odpowiadającej wartości kwot głównych przejętych Zobowiązań nie będzie stanowić przychodu podatkowego Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, należna Spółce kwota pieniężna w części odpowiadającej kwocie odsetek naliczonych od Zobowiązań do dnia ich przejęcia przez Spółkę będzie stanowiła przychód podatkowy Spółki w momencie jego otrzymania.

Jak zostało zaznaczone w opisie zdarzenia przyszłego, na należną Spółce ze strony Spółki Zależnej kwotę pieniężną składać się będzie w szczególności kwota odsetek naliczonych od Zobowiązań do dnia ich przejęcia przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, zapłata powyższej kwoty stanowi de facto spłatę przez Spółkę Zależną zobowiązania z tytułu przejęcia przez Spółkę zobowiązań Spółki Zależnej. W konsekwencji, poszczególne elementy powyższej kwoty powinny generalnie traktowane być analogicznie jak spłata odpowiednich elementów pożyczki (w tym przypadku odsetek). W szczególności, część odpowiadająca kwocie przejętych przez Spółkę odsetek od Zobowiązań naliczonych do dnia ich przejęcia przez Spółkę powinna dla celów podatkowych być traktowana analogicznie jak spłata przez Spółkę Zależną odsetek od zobowiązań, a po Stronie otrzymującego (tj. Spółki) stanowić otrzymane odsetki.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Biorąc powyższe pod uwagę, należna Spółce kwota pieniężna w części odpowiadającej kwocie odsetek naliczonych od Zobowiązań do dnia ich przejęcia przez Spółkę będzie stanowiła przychód podatkowy Spółki w momencie zapłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od Zobowiązań w części naliczonej przed, jak i po przejęciu Zobowiązań przez Spółkę będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

W wyniku przejęcia Zobowiązań Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika, w szczególności będzie zobowiązana do zwrócenia kwoty głównej Zobowiązań, jak również naliczonych odsetek z tego tytułu. Tym samym, Spółka Zależna zostanie zwolniona z zobowiązania wobec swoich wierzycieli, a nowym dłużnikiem zostanie Spółka.

Jednocześnie jednak Spółka Zależna stanie się dłużnikiem Spółki z tytułu wypłaty kwoty pieniężnej obejmującej w szczególności kwotę odsetek naliczonych od Zobowiązań do dnia ich przejęcia przez Spółkę oraz odpowiednią prowizję.

Biorąc pod uwagę, że w wyniku przejęcia przez Spółkę Zobowiązań:

Spółka Zależna będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółki kwoty pieniężnej obejmującej w szczególności kwotę odsetek naliczonych od Zobowiązań do dnia ich przejęcia przez Spółkę oraz odpowiednią prowizję, które zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Spółkę w odniesieniu do pytania nr 2 i nr 4 będą stanowić przychody podatkowe Spółki w momencie ich otrzymania oraz
możliwa stanie się likwidacja Spółki Zależnej, w wyniku czego Spółka jako udziałowiec Spółki Zależnej przejmie aktywa tej Spółki które w przyszłości przyczynią się do uzyskania przez Spółkę dodatkowych przychodów podatkowych,

zapłacone przez Spółkę odsetki od Zobowiązań zarówno w części naliczonej przed, jak i po ich przejęciu przez Spółkę będą miały pośredni związek z przychodami Spółki i w konsekwencji będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższe odsetki stanowić będą koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Spółka pragnie wskazać, że podobne stanowisko wyrażone zostało w szczególności:

przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1483/09, który stwierdził, że poniesienie wydatku w postaci zapłaty odsetek od przejętego zobowiązania uznać należy za wydatek pożyteczny dla sfinansowania nabycia udziałów w kapitale zakładowym Spółki A poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności‚ a w dalszej perspektywie, dla przejęcia prawa własności nieruchomości. […] W konsekwencji, wydatki takie uznać należy za koszty uzyskania przychodu”;
w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. IPPB3/423-101/09-5/10/S/AG wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdził on prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „koszty spłaty tak przejętego Kredytu Bankowego ponoszone przez M powinny stanowić koszty uzyskania przychodu z uwagi na fakt, że: 1. M zrealizuje przychód odsetkowy na Wynagrodzeniu z tytułu przejęcia Kredytu Bankowego oraz 2. przejęcie przez M Kredytu Bankowego Spółki A będzie związane z umożliwieniem likwidacji Spółki A, a co za tym idzie z nabyciem przez M majątku Spółki A, który będzie generował przychody”;
w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2008 r. sygn. IPPB3/423-1377/08-2/AG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdził on prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „koszty spłaty tak przejętego Kredytu Bankowego L ponoszone przez C powinny stanowić koszty uzyskania przychodu z uwagi na fakt że (1) C zrealizuje przychód odsetkowy na Wynagrodzeniu z tytułu przejęcia Kredytu Bankowego L oraz (2) przejęcie przez C Kredytu Bankowego L Spółki A będzie związane z umożliwieniem likwidacji Spółki A, a co za tym idzie z nabyciem przez C majątku Spółki A. który będzie generował przychody”;
w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2008 r. sygn. IP-PB3-423-733/08-7/AG wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdził on prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „z uwagi na fakt, że na Wynagrodzeniu z tytułu przejęcia długu Spółka zrealizuje przychód odsetkowy oraz - przejęcie przez Spółkę B długu Spółki A będzie związane z umożliwieniem likwidacji Spółki A, a co za tym idzie z nabyciem przez Spółkę B majątku Spółki A, który będzie generował przychody; koszty spłaty tak przejętego długu ponoszone przez Spółkę B powinny stanowić koszty uzyskania przychodu”;
w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. IBPB3/423-115/07/JD wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której potwierdził on prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „odsetki od pożyczki zaciągniętej pierwotnie przez inny podmiot, a następnie przejętej przez wnioskodawcę w zamian za akcje są kosztami mającymi związek z przychodami wnioskodawcy (w szczególności z zabezpieczeniem źródła przychodów)”.

Reasumując, zdaniem Spółki, odsetki od Zobowiązań w części naliczonej przed, jak i po przejęciu Zobowiązań przez Spółkę będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota dodatkowej prowizji będzie dla Spółki przychodem w momencie faktycznego otrzymania.

Kwota dodatkowej prowizji będzie stanowić przychód podatkowy Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnym produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat, skont.

Należy przy tym wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniają moment rozpoznania przychodów od charakteru świadczenia wykonanego przez podatnika, z którego realizacją związana było uzyskanie danego przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

wystawienia faktury albo
uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze nie rzadziej niż raz w roku. Zgodnie z art. 12 ust. 3d ww. ustawy, powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z powyższym przepisem, przychody związane z działalnością gospodarczą, które nie są związane ze sprzedażą towarów lub świadczeniem usług powinny generalnie zostać rozpoznane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na zasadzie kasowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, należna Spółce prowizja nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki Zależnej. Spółka pragnie zwrócić uwagę, że celem przejęcia przez Spółkę Zobowiązań Spółki Zależnej nie będzie „oddłużenie” Spółki Zależnej, lecz wyłącznie umożliwienie likwidacji Spółki Zależnej i w konsekwencji przejęcie przez Spółkę własności aktywów Spółki Zależnej. W wyniku przejęcia przez Spółkę Zobowiązań Spółki Zależnej, nie dojdzie w szczególności do zmniejszenia zadłużenia Spółki Zależnej, lecz wyłącznie do zmiany wierzycieli Spółki Zależnej. Tym samym, zdaniem Spółki, nie można uznać, że prowizja stanowi wynagrodzenie z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług na rzecz Spółki Zależnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, kwota dodatkowej prowizji będzie dla Spółki przychodem w momencie faktycznego otrzymania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 29 grudnia 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-463/11-2/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, co następuje.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera w swej konstrukcji definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki.

Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego. W pkt 1 tego przepisu ustanowiono m. in. regułę, dotyczącą neutralności podatkowej pożyczek (kredytów).

Udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego, a drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów – art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, konstrukcja podatku dochodowego przewiduje, iż otrzymane pod tytułem zwrotnym środki nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanową przychodu podatkowego.

Przejęcia i spłaty przez Wnioskodawcę zobowiązań, w skład których wchodzi między innymi kredyt bankowy oraz pożyczka, w zamian za wynagrodzenie odpowiadające kwocie głównej tych zobowiązań, odsetkom naliczonym do dnia ich przejęcia przez Spółkę oraz kwocie dodatkowej prowizji, nie można jednak utożsamiać z otrzymaniem świadczenia zwrotnego przez Spółkę, nie zwiększającego w sposób trwały aktywów Spółki.

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

W przedmiotowej sprawie, w związku z planowaną likwidacją Spółki Zależnej rozważane jest przejęcie jej zobowiązań. W wyniku przejęcia zobowiązań, Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika, w szczególności będzie zobowiązana do zwrócenia kwoty głównej zobowiązań, jak również naliczonych odsetek z tego tytułu. Tym samym, Spółka Zależna zostanie zwolniona z zobowiązania wobec swoich wierzycieli, a nowym dłużnikiem zostanie Spółka.

W zamian za przejęcie długu, Spółka Zależna będzie zobowiązana do uiszczenia na rzecz Spółki kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek naliczonych do dnia ich przejęcia przez Spółkę oraz kwoty dodatkowej prowizji.

W konsekwencji Spółka zwiększy swoje aktywa w związku z transakcją przejęcia długu za wynagrodzenie w formie pieniężnej.

Do zwiększenia aktywów Spółki dojdzie w sposób trwały i definitywny. Spółka będzie mogła władać uzyskanymi pieniędzmi jako ich właściciel. Otrzymane przez Spółkę pieniądze nie będą stanowiły pożyczki, ani kredytu otrzymanego pod tytułem zwrotnym, lecz wynagrodzenie z tytułu przeprowadzonej transakcji przejęcia długu. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów podatkowych określone w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w efekcie transakcji przejęcia długu Spółka uzyska przychód podatkowy w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek naliczonych do dnia ich przejęcia przez Spółkę oraz kwoty dodatkowej prowizji, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Użycie w powołanym powyżej przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Dodatkowo należy zauważyć, iż zgodnie z powołanym przez Spółkę art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wymienia przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem te wszystkie wydatki wymienione w tym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatnika.

Ponadto aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam, wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Okoliczność, iż jednocześnie z tytułu przejęcia długu Spółka będzie zobowiązana do spłaty przejętych zobowiązań (ale nie zwrotu na rzecz pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymanych pieniędzy, jakby miało to miejsce w przypadku pożyczki (kredytu)) nie oznacza, jak chciałby tego Wnioskodawca, że otrzymał On pieniądze (kwotę pieniężną równą sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek naliczonych do dnia ich przejęcia i dodatkowej prowizji w zamian za przejęcie długu) pod tytułem zwrotnym.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie zatem zastosowania regulacja art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Generalnie można więc przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

W świetle powyższego, tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem.

Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wynagrodzenie takie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę – w rozpatrywanej sprawie formę pieniężną.

Tak więc wyłącznie w kontekście takiego wynagrodzenia lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez Spółkę na spłatę przejętego długu wydatków (spłata kwoty głównej pożyczki / kredytu bankowego oraz odsetek od tych zobowiązań) z przychodem podatkowym podatnika.

Aby można było powiązane w wyżej wskazany sposób wydatki Spółki zaliczyć do kosztów podatkowych, muszą one być przez Nią poniesione, co wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

W przedmiotowej sprawie zaś, do poniesienia przez Spółkę kosztu w takim rozumieniu, będzie dochodzić w momencie spłaty długu (zobowiązania) przejętego przez Spółkę.

Wobec powyższego, w związku z wykazaniem przychodu podatkowego z tytułu przejęcia zobowiązań – w wysokości otrzymanej od Spółki Zależnej kwoty pieniężnej – Spółka będzie miała prawo rozpoznawania na bieżąco (w trakcie spłaty pożyczki / kredytu bankowego) kosztów podatkowych związanych z tym przychodem, w postaci ponoszonych przez Nią wydatków na spłatę kwot głównych zobowiązań – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również odsetki od przejętych przez Spółkę zobowiązań z tytułu pożyczki / kredytu bankowego w części naliczonej przed, jak i po przejęciu zobowiązań przez Spółkę będą stanowić koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania przychodu podatkowego w wysokości kwoty pieniężnej, którą Spółka Zależna będzie zobligowana do uiszczenia na rzecz Spółki. Koszty odsetek od ww. zobowiązań stanowić będą koszty bezpośrednie rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy od osób prawnych.

Dodatkowo, tut. Organ pragnie zauważyć, iż przychody generowane w związku z otrzymanym w przyszłości przez Wnioskodawcę majątkiem likwidacyjnym Spółki Zależnej wykorzystywanym przez Niego do prowadzenia działalności gospodarczej będą przychodami z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności będzie zaś przychodem odrębnym od przychodu związanego z transakcją przejęcia długu przez Spółkę (uzyskania odpłatności za przejęcie długu). Z osiągniętymi przychodami z działalności gospodarczej będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszty ich uzyskania. Okoliczność, że w wyniku przejęcia przez Spółkę zobowiązań możliwa stanie się likwidacja Spółki Zależnej, w wyniku czego Spółka jako udziałowiec przejmie aktywa Spółki Zależnej, które w przyszłości przyczynią się do uzyskania przez Nią dodatkowych przychodów podatkowych nie podważa bezpośredniego związku wydatków na zapłatę odsetek od przejętych zobowiązań z przychodem w postaci kwoty pieniężnej należnej Spółce od Spółki Zależnej (równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek naliczonych do dnia ich przejęcia przez Spółkę oraz kwoty dodatkowej prowizji) za przejęcie długu.

Pismem z dnia 13 stycznia 2012 r. (data wpływu: 16 stycznia 2012 r.) Spółka, reprezentowana przez Pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 14 lutego 2012 r. nr ILPB3/423W-3/12-2/BN).

W związku z powyższym, Strona – reprezentowana przez Pełnomocnika – wystosowała w dniu 13 marca 2012 r. (data nadania w Urzędzie Poczta Polska), za pośrednictwem tut. Organu, skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 13 kwietnia 2012 r. nr ILPB3/4240-18/12-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 24 lipca 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 382/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, iż wniesiona skarga zasługuje w części na uwzględnienie, gdyż stanowisko organu podatkowego w części nie jest prawidłowe.

Odnosząc się do treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, jak i wydanej na jego podstawie interpretacji, Sąd stwierdził, że zasadne jest stanowisko Organu podatkowego w części nawiązującej do ustalenia zakresu przychodu osiągniętego przez Spółkę w wyniku realizacji transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu, w treści zaskarżonej interpretacji Organ podatkowy nie precyzuje natomiast momentu powstania tego przychodu i tym samym nie określa momentu potrącalności kosztów jego uzyskania.

Trafnie – w ocenie Sądu – wywodzi Organ podatkowy, że art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wyjątek od zasady głoszącej, że przychód stanowią otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Wykładnia tego przepisu nie może prowadzić zatem do skutku rozszerzającego wobec jego rozumienia na gruncie języka potocznego. Innymi słowy, wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy nie może wykroczyć poza ramy wyznaczone wykładnią językową (gramatyczną). Skoro więc ustawodawca wskazuje, że do przychodu nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), to kategorii tej nie można na zasadzie analogii odnosić do innych źródeł finansowych, które nie stanowią otrzymanej lub zwróconej pożyczki (kredytu).

Zdaniem Sądu, ze zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika natomiast, by Spółka ta miała otrzymać pożyczkę (kredyt), lecz Skarżąca wskazuje, że planowane jest przejęcie Zobowiązań przez Spółkę, w skład których wchodzą kredyt bankowy oraz pożyczka od podmiotu powiązanego ze Spółką Zależną. Transakcja ta nie jest jednak tożsama z otrzymaniem kredytu przez Skarżącą i tym samym do przejętych w ten sposób zobowiązań nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konkluzja taka wydaje się płynąć także z treści wniosku o wydanie interpretacji, w której skarżąca spółka stwierdza, że podstawą prawną planowanej transakcji jest art. 519 k.c., normujący instytucję przejęcia długu, a nie przepisy regulujące zasady udzielania pożyczek albo kredytów. Spółka zatem sama przyznaje, że nie jest Jej zamiarem otrzymanie pożyczki (kredytu), lecz przejęcie długu. Otrzymane w ten sposób pieniądze i wartości pieniężne będą zatem stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy. W tym zakresie więc zaskarżona interpretacja nie uchybia przepisom prawa podatkowego.

W wydanej interpretacji – w ocenie Sądu – Organ podatkowy nie rozstrzyga jednak w sposób jednoznaczny, czy moment powstania przychodu należy oceniać na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według tzw. metody memoriałowej, czy też na podstawie art. 12 ust. 3a-3e ww. ustawy, według tzw. metody kasowej.

Kwestii tej – zdaniem Sądu – nie wyjaśnia także odpowiedź na skargę. W odpowiedzi na skargę – odnosząc się do zarzutu podniesionego przez Skarżącą – Organ podatkowy stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, ponieważ Skarżąca wskazała, iż w Jej ocenie, kwota dodatkowej prowizji będzie dla Spółki przychodem w momencie faktycznego jej otrzymania, wskazując na treść art. 12 ust. 3e ww. ustawy. Z kolei, zdaniem Organu podatkowego, „w efekcie transakcji przejęcia długu Spółka uzyska przychód podatkowy w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek naliczonych do dnia ich przejęcia przez Spółkę oraz kwoty dodatkowej prowizji, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użycie w powołanym powyżej przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego. rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami”.

Sąd zaznaczył, iż z zacytowanego wyjaśnienia organu podatkowego należy wnioskować, że powodem uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe była wadliwie powołana podstawa prawna. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że organ podatkowy zarówno w interpretacji, jak i odpowiedzi na skargę nie formułuje stanowiska w zakresie momentu powstania przychodu. W treści zaskarżonej interpretacji organ podatkowy powołuje bowiem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten jednak nie normuje momentu powstania przychodu, lecz wskazuje, jakie wartości stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

Powyższe stanowi o tym, iż stanowisko Organu podatkowego w zakresie momentu powstania przychodu i w konsekwencji momentu, w którym możliwe będzie zaliczenie określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ww. ustawy nie zostało w sposób jednoznaczny zaprezentowane.

Ostatecznie Sąd stwierdził, iż Organ podatkowy ponownie wydając interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Organ winien dokonać interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag, w szczególności winien poddać analizie art. 12 ust. 3 oraz 12 ust. 3a - 3e tej ustawy i dokonać ich wykładni w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego.

W dniu 05 października 2012 r. do tut. Organu wpłynęło ww. orzeczenie WSA w Poznaniu, prawomocne od dnia 17 września 2012 r.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu stwierdza się, co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

nieprawidłowe w zakresie ustalenia, czy poniesione przez Spółkę wydatki na spłatę kwot głównych zobowiązań nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, a kwota pieniężna należna Spółce w części odpowiadającej wartości kwot głównych przejętych Zobowiązań nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
nieprawidłowe w zakresie ustalenia, czy należna Spółce kwota pieniężna w części odpowiadającej kwocie odsetek naliczonych od zobowiązań do dnia ich przejęcia przez Spółkę będzie stanowiła przychód podatkowy w momencie jej otrzymania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
nieprawidłowe w zakresie ustalenia, czy odsetki od zobowiązań w części naliczonej przed, jak i po przejęciu zobowiązań przez Spółkę będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
prawidłowe w zakresie ustalenia, czy kwota dodatkowej prowizji stanowi dla Spółki przychód w momencie faktycznego otrzymania (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w swej konstrukcji definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dokonując wykładni pojęcia „przychody należne”, do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Innymi słowy przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Jednocześnie zauważyć należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji działalności gospodarczej, co skutkuje posiłkowaniem się przy interpretacji omawianego przepisu, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Ustawa ta w art. 2 stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Natomiast użyte w ust. 3 omawianego przepisu art. 12 pojęcie działów specjalnych produkcji rolnej znajduje swoją definicję w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże zatem przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej bądź rolnej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Innymi słowy zakresu stosowania art. 12 ust. 3 cyt. ustawy nie należy interpretować zawężająco, wyłącznie do działań mieszczących się w wyżej przytoczonej definicji działalności gospodarczej. Memoriałowy sposób powstawania przychodów podatkowych wynikających z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się bowiem nie tylko do przychodów uzyskiwanych wprost z działalności gospodarczej, ale również związanych z taką działalnością, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Ponadto, dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, tj. przychodów związanych z działalnością gospodarczą, także przychodów należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane – w świetle art. 12 ust. 3a ww. ustawy – uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

wystawienia faktury albo
uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku – art. 12 ust. 3c ww. ustawy.

Natomiast w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty – art. 12 ust. 3e cyt. ustawy.

Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych zawarty został w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, zatem a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego. W pkt 1 tego przepisu ustanowiono m. in. regułę, dotyczącą neutralności podatkowej pożyczek (kredytów).

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają natomiast przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 15 ust. 4, 4b - 4d.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą – art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w innej spółce (dalej: Spółka Zależna). Ze względów biznesowych, planowane jest przeprowadzenie likwidacji Spółki Zależnej. Spółka Zależna posiada zobowiązania, w skład których wchodzi między innymi kredyt bankowy oraz pożyczka od podmiotu powiązanego ze Spółką Zależną (dalej: Zobowiązania). Na łączną kwotę Zobowiązań składają się kwoty główne długu oraz naliczone odsetki. Planowana likwidacja Spółki Zależnej może okazać się niemożliwa w związku z istniejącymi Zobowiązaniami wobec osób trzecich. W związku z tym, planowane jest przejęcie Zobowiązań przez Wnioskodawcę. W zamian za przejęcie Zobowiązań, Spółka Zależna będzie zobowiązana do uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych Zobowiązań, odsetek naliczonych do dnia ich przejęcia przez Spółkę oraz kwoty dodatkowej prowizji.

Mając na uwadze powyższe, a także uwzględniając treść powołanego wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż przejęcia i spłaty przez Spółkę zobowiązań, w skład których wchodzi m. in. kredyt bankowy oraz pożyczka, w zamian za wynagrodzenie odpowiadające kwocie głównej tych zobowiązań, odsetkom naliczonym do dnia ich przejęcia przez Spółkę oraz kwocie dodatkowej prowizji, nie można utożsamiać z otrzymaniem przez Nią świadczenia zwrotnego, nie zwiększającego w sposób trwały aktywów Spółki.

W tym miejscu należy także wskazać, że na podstawie art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie wynika, by Spółka miała otrzymać pożyczkę (kredyt). Wnioskodawca bowiem wskazuje, że planowane jest przejęcie Zobowiązań przez Spółkę, w skład których wchodzą kredyt bankowy oraz pożyczka od podmiotu powiązanego ze Spółką Zależną. Transakcja ta nie jest jednak tożsama z otrzymaniem pożyczki (kredytu) przez Spółkę i tym samym do przejętych w ten sposób zobowiązań nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji Spółka zwiększy swoje aktywa w związku z transakcją przejęcia długu za wynagrodzenie w formie pieniężnej.

Do zwiększenia aktywów Spółki dojdzie w sposób trwały i definitywny. Spółka będzie mogła władać uzyskanymi pieniędzmi jako ich właściciel. Otrzymane przez Spółkę pieniądze nie będą stanowiły pożyczki, ani kredytu otrzymanego pod tytułem zwrotnym, lecz wynagrodzenie z tytułu przeprowadzonej transakcji przejęcia długu. Otrzymane w ten sposób pieniądze i wartości pieniężne będą zatem stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, w efekcie planowanej transakcji przejęcia długu Spółka uzyska przychód podatkowy w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek naliczonych do dnia ich przejęcia przez Spółkę oraz kwoty dodatkowej prowizji, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie zatem zastosowania regulacja art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Określając moment powstania przychodu podatkowego, wskazać należy, iż otrzymana przez Spółkę kwota pieniężna równa sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek naliczonych do dnia ich przejęcia przez Spółkę oraz kwocie dodatkowej prowizji nie będzie stanowiła wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych ani wykonania usług, a zatem w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W omawianej sytuacji datę powstania przychodu należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użycie w przepisie sformułowania „otrzymania” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek środków pieniężnych, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Mając na uwadze powyższe, datą powstania przychodu podatkowego będzie – zgodnie z treścią art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dzień otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych.

W tym miejscu dodać należy, iż skoro opisana we wniosku transakcja przejęcia długu nie jest tożsama z otrzymaniem pożyczki (kredytu), to powołany przez Spółkę art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), nie znajdzie zastosowania.

Z kolei, możliwość zaliczenia wydatków na spłatę kwot głównych zobowiązań oraz odsetek od tych zobowiązań w części naliczonej przed, jak i po przejęciu zobowiązań przez Spółkę, do kosztów uzyskania przychodów obwarowana jest przede wszystkim przesłankami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W przedmiotowej sprawie zaś, do poniesienia przez Spółkę kosztu w takim rozumieniu, będzie dochodzić w momencie spłaty długu (zobowiązania) przejętego przez Spółkę.

Wobec powyższego, w związku z wykazaniem przychodu podatkowego z tytułu przejęcia zobowiązań Spółki Zależnej Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione na spłatę kwot głównych zobowiązań oraz odsetki od przejętych zobowiązań w części naliczonej przed, jak i po przejęciu tych zobowiązań.

Ww. koszty stanowić będą koszty bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, tut. Organ pragnie zauważyć, iż przychody generowane w związku z otrzymanym w przyszłości przez Wnioskodawcę majątkiem likwidacyjnym Spółki Zależnej wykorzystywanym przez Niego do prowadzenia działalności gospodarczej będą przychodami z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności będzie zaś przychodem odrębnym od przychodu związanego z transakcją przejęcia długu przez Spółkę (uzyskania odpłatności za przejęcie długu). Z osiągniętymi przychodami z działalności gospodarczej będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszty ich uzyskania. Okoliczność, że w wyniku przejęcia przez Spółkę zobowiązań możliwa stanie się likwidacja Spółki Zależnej, w wyniku czego Spółka jako udziałowiec przejmie aktywa Spółki Zależnej, które w przyszłości przyczynią się do uzyskania przez Nią dodatkowych przychodów podatkowych nie podważa bezpośredniego związku wydatków na spłatę kwot głównych zobowiązań i zapłatę odsetek od przejętych zobowiązań z przychodem w postaci kwoty pieniężnej należnej Spółce od Spółki Zależnej (równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek naliczonych do dnia ich przejęcia przez Spółkę oraz kwoty dodatkowej prowizji) za przejęcie długu.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2011 r. nr ILPB3/423-463/11-2/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin