INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01.02.2008 r. (data wpływu 08.02.2008 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08.02.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

M... z o.o. („M”) należy do irlandzkiej grupy M..., działającej w branży deweloperskiej. M zaciągnęła kredyt bankowy i za uzyskane środki pieniężne (a także częściowo za środki własne) zakupiła prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego na terenie polski (na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym znajdują się również budynki oraz budowle, których M stała się właścicielem) intencją M jest wybudowanie na wskazanym wyżej gruncie budynków mieszkalnych a także powierzchni komercyjnej oraz garaży. Wybudowane lokale oraz garaże mają zostać sprzedane lnwestorom indywidualnym oraz instytucjonalnym. Mając na względzie to, że M uzyskała pozwolenie na budowę obejmujące znaczącą część gruntu, a budynki mieszkalne, komercyjne oraz garaże, które zostaną wybudowane na podstawie powyższego pozwolenia zostały szczegółowo zaprojektowane, M rozpoczęła przedsprzedaż lokali i garaży inwestorom (którzy zawarli odpowiednie umowy z M oraz dokonali wpłat zaliczek na poczet ceny lokali i garaży). W chwili obecnej nie rozpoczęły się jeszcze prace budowlane na wskazanym wyżej gruncie - M rozpisała przetarg mający wyłonić generalnego wykonawcę prac budowlanych, który znajduje się w fazie końcowej. Po rozstrzygnięciu przetargu zostanie podpisana umowa z wykonawcą generalnym, który rozpocznie prace budowlane. Zarówno prawo użytkowania wieczystego gruntu jak i budynki oraz budowle znajdujące się w chwili obecnej na gruncie nigdy nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych M, lecz zostały przez nią ujęte jako składnik zapasów (towar) z przeznaczeniem do odsprzedaży w odpowiedniej proporcji na rzecz inwestorów indywidualnych i instytucjonalnych, którzy dokonają zakupu mieszkań, powierzchni komercyjnej oraz garaży.

W chwili obecnej M rozważa przeniesienie całości działalności do innej spółki kapitałowej - M... Sp. z o.o. („Spółka”) w sposób wskazany poniżej.

Zostanie podjęta uchwała w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte przez M która na ich pokrycie wniesie do Spółki aport w postaci swego przedsiębiorstwa obejmującego w szczególności następujące składniki:

• wartości niematerialne i prawne wykorzystywane przez M w działalności gospodarczej, wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych M;
• rzeczowe aktywa trwałe obejmujące: nieruchomości, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu oraz inne środki trwałe wykorzystywane przez M w działalności gospodarczej, wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych M;
• towary obejmujące w szczególności opisane wyżej prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budowli i budynków, które to prawa nie zostały wprowadzone przez M do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
• skapitalizowane nakłady związane z opisanym wyżej projektem budowlanym (np. koszty prac projektowych, koszty obsługi prawnej, koszty ekspertyz technicznych w odpowiedniej proporcji na rzecz inwestorów indywidualnych i instytucjonalnych, którzy dokonają zakupu mieszkań, powierzchni komercyjnej oraz garaży oraz inne różnorodne kategorie i kosztów związanych z projektem) zakwalifikowane przez M na potrzeby bilansowe jako półprodukty;
• zaliczki otrzymane przez M na poczet przyszłych dostaw (zaliczki wpłacane przez inwestorów indywidualnych na poczet ceny za lokale oraz garaże);
• inne kategorie aktywów obrotowych w szczególności: należności krótkoterminowe oraz środki pieniężne.
  
  

W ramach aportu na spółkę zostaną również „przeniesione” (w zakresie, w jakim to będzie możliwe z perspektywy prawnej oraz biznesowej) między innymi:

• umowy zawarte przez M z inwestorami;
• umowy zawarte przez M z innymi kontrahentami w tym z podwykonawcami oraz z wykonawcą generalnym;
• koncesje, licencje i zezwolenia przysługujące M;
• zobowiązania wobec podmiotów trzecich, w tym w szczególności zobowiązania związane z zaciągniętym przez M kredytem bankowym.
  
  

Po otrzymaniu wkładu od M Spółka będzie kontynuowała projekt budowlany. W konsekwencji, to na Spółce będzie spoczywał obowiązek prawidłowego rozliczenia całego projektu dla celów podatku dochodowego w momencie, gdy lokale mieszkalne, lokale użytkowe oraz garaże będą ostatecznie sprzedawane inwestorom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie w przypadku wniesienia przez M przedsiębiorstwa do Spółki...

Zdaniem wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w odniesieniu do transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

Na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002r. Nr 141, poz. 1179) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d).

W ocenie Spółki, literalna wykładnia analizowanego przepisu, w szczególności stwierdzenie „nabytych w formie wkładu niepieniężnego”, wskazuje jednoznacznie, że jego zakres zastosowania obejmuje przypadek, w którym wkład niepieniężny wniesiony do spółki ma postać środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Nie odnosi się on w żaden sposób do sytuacji, gdy środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne są tylko jednym z elementów wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanego kompleksu składników majątkowych, jakim jest przedsiębiorstwo. W rezultacie, Spółka ocenia, iż w świetle wykładni literalnej zakres zastosowania analizowanego przepisu nie obejmuje takiej transakcji. Odmienna interpretacja tego przepisu wymagałaby, jej zdaniem, zastosowania wykładni rozszerzającej, co nie jest dopuszczalne, gdyż znajduje się on w art. 16 ustawy, który zawiera katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (czyli wyjątków od zasady uznawania ponoszonych kosztów za koszty podatkowe). W konsekwencji powinien być interpretowany możliwie wąsko.

Ponadto w opinii Spółki, za wskazaną powyżej interpretacją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy, przemawia także wykładnia systemowa. Mianowicie, ustawodawca odrębnie uregulował przypadek, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo oraz sytuację, gdy są nim środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne niestanowiące przedsiębiorstwa. Do pierwszej z wymienionych sytuacji odnoszą się między innymi przepisy art. 16g ust. 2 (regulujący kwestię ustalania wartości firmy) oraz art. 16g ust. 10a ustawy (określające zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa). Z kolei wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niestanowiących przedsiębiorstwa dotyczy między innymi art. 16g ust. 1 pkt 4, określający zasady ustalania wartości początkowej nabytych w ten sposób środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze konstrukcję cytowanych wyżej przepisów dotyczących wkładów niepieniężnych, należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca chciał rozszerzyć zakres zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) na wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa uczyniłby to wprost. W związku z faktem, że tego nie zrobił, stosując wnioskowanie a contrario należy uznać, że takiej sytuacji przepis ten nie obejmuje.

Spółka stoi na stanowisku, że prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska potwierdza również wykładnia celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d). Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy wprowadzającej przedmiotowy przepis (druk Nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) nie wynika, że miałby on dotyczyć wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa. Projektodawca stwierdził natomiast, że w wyniku wprowadzenia proponowanych zmian nastąpi „uporządkowanie funkcjonujących rozwiązań podatkowych oraz uściślenie istniejących przepisów”. Podkreśla się w związku z tym, że wprowadzenie powyższego przepisu miało jedynie charakter porządkujący i było związane z jednoczesną zmianą wskazanego powyżej art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącego ustalenia wartości początkowej będących przedmiotem wkładu niepieniężnego środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niestanowiących przedsiębiorstwa.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołuje się na rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiące indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zauważyć, iż art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy traktuje jedynie o środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, tym samym zgodnie z wykładnią literalną należy stwierdzić, iż przepis ten nie ma zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, gdyż bezpośrednio z treści powyższego przepisu tak nie wynika.

Reasumując, jeżeli do Spółki zostanie wniesione przez M przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.