INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2008 r. (data wpływu 28 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa:

1. w części dotyczącej podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - jest prawidłowe,
2. w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania „nadwyżki ceny sprzedaży przedsiębiorstwa nad sumą wartości rynkowej poszczególnych rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w jego skład” – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje kupno przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1967 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Cena uzgodniona przez strony transakcji, odpowiadająca wartości rynkowej zbywanego przedsiębiorstwa, będzie przewyższała sumę wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. Nadwyżka ta odzwierciedla wartość ekonomiczną zarówno tzw. efektu synergii, czyli zorganizowanych powiązań pomiędzy poszczególnymi rzeczami oraz prawami majątkowymi wchodzącymi w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa, jak również pewnych stanów faktycznych, które są związane z tym przedsiębiorstwem (np. zajmowanej pozycji na rynku, uznania i renomy, jakim wyroby przedsiębiorstwa cieszą się wśród klientów, kontaktów handlowych z dostawcami, sposobu wewnętrznej organizacji czy poziomu kwalifikacji kadry pracowniczej i kierowniczej). Ponadto, Spółka zaznacza, że istotny wpływ na wysokość nadwyżki ceny sprzedaży przedsiębiorstwa uzgodnionej przez strony transakcji nad sumą wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w jego skład miały również oczekiwania, jakie spółka wiąże z perspektywami branży, w której działa przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 207 r. Nr 68 poz. 450 ze zm.), dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, sprzedawane przedsiębiorstwo należy potraktować jako jedną całość i opodatkować jedną stawką, czy też każdą rzecz oraz prawo majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa należy traktować odrębnie i opodatkować stawką właściwą dla tego składnika z osobna przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową danej rzeczy (prawa majątkowego)...
2. Czy w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa będzie obejmowała nadwyżkę ceny sprzedaży przedsiębiorstwa nad sumą wartości rynkowej poszczególnych rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w jego skład...

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaż przedsiębiorstwa powinna być traktowana jako sprzedaż poszczególnych rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji, poszczególne rzeczy oraz prawa majątkowe powinny być opodatkowane odrębnie, przy zastosowaniu właściwej dla nich stawki podatkowej przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową danej rzeczy (prawa majątkowego).

Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlega m.in. sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych. Przepisy ustawy nie wskazują w jaki sposób, w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa, powinna być ustalona podstawa opodatkowania dla celów opodatkowania przedmiotu transakcji. W szczególności ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera przepisów nakazujących traktować przedsiębiorstwo jako jedną całość i opodatkować je jedną stawką.

Ponadto Spółka podnosi, że również przepisy Kodeksu cywilnego nie dają podstawy do traktowania przedsiębiorstwa jako jednej rzeczy albo jednego prawa majątkowego, w związku z czym przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako zbiór poszczególnych rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w jego skład. Zdaniem Spółki powyższą konkluzję potwierdza brzmienie art. 55² Kc, zgodnie z którym ”czynność prawną mającą za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa (…)”. Mianowicie, w sytuacji kiedy przedsiębiorstwo należałoby traktować jako całość (tj. rzecz albo prawo majątkowe), przepis ten byłby zbędny, gdyż zbycie rzeczy (prawa majątkowego) następuje zawsze w drodze jednej czynności prawnej. Treść art. 55² Kc, ustanawiając wyjątek od zasady, o której mowa powyżej, potwierdza zatem, iż przedsiębiorstwo jest zbiorem poszczególnych rzeczy oraz praw majątkowych.

Spółka stoi na stanowisku, że dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, sprzedaż przedsiębiorstwa powinna być traktowana jako sprzedaż poszczególnych rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, a nie jako sprzedaż jednej rzeczy (jednego prawa majątkowego). W konsekwencji, z tytułu planowanej transakcji opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą podlegały odrębnie poszczególne rzeczy oraz prawa majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa przy zastosowaniu właściwej dla nich stawki podatkowej, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową danej rzeczy (prawa majątkowego).

Dodatkowo Spółka podnosi, iż jej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Jako przykład wskazuje postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Śródmieście z dnia 31 stycznia 2007 r. (sygn. ZM/436-8/2006), zgodnie z którym „dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa faktycznie dokonuje się sprzedaży różnych rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo”. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto w postanowieniu z dnia 18 września 2006 r. (sygn. ZMA/4361-2/06/KKO), stwierdzając, że „(…) gdy strony czynności cywilnoprawnej wyodrębniają w zawartej umowie sprzedaży składniki przedsiębiorstwa, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych będzie sumą podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych jego składników”.

Zdaniem Spółki podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu planowanej transakcji nabycia przedsiębiorstwa nie będzie obejmowała nadwyżki ceny ustalonej przez strony transakcji nad sumą wartości rynkowej poszczególnych rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. Przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych został określony w katalogu zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Katalog ten wymienia m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że powszechnie przyjmuje się, iż katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty, co powoduje, że czynności, które nie zostały w nim wymienione, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (tzw. zasada numerus clausus czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych – Adam Mariański, Dariusz Strzelec, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych – komentarz, Gdańsk 2005).

Dodatkowo Spółka uważa, iż jej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Jako przykład wskazuje postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce z dnia 12 lutego 2007 r. (sygn. NM-M/436-1/07). Podobne stanowisko zaprezentował Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 8 września 2006 r. (sygn. ZP/436-15/06) oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 27 listopada 2006 r. (sygn. PO 436/16/06).

W świetle powyższych uwag, jak również mając na względzie fakt, że w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają poszczególne rzeczy oraz prawa majątkowe wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa, Spółka podkreśla, że - nadwyżka ceny przedsiębiorstwa nad sumą wartości rynkowej poszczególnych rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w jego skład odzwierciedlają ekonomiczny wymiar: efektu synergii, tj. zorganizowanych powiązań pomiędzy poszczególnymi rzeczami oraz prawami majątkowymi wchodzącymi w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa; pewnych stanów faktycznych, które są związane z tym przedsiębiorstwem (np. zajmowanej pozycji na rynku, uznania i renomy, jakim wyroby przedsiębiorstwa cieszą się wśród klientów, kontaktów handlowych z dostawcami, sposobu wewnętrznej organizacji czy poziomu kwalifikacji kadry pracowniczej i kierowniczej) oraz oczekiwań stron transakcji odnośnie perspektyw branży, w której działa przedsiębiorstwo, - nie została wskazana jako przedmiot opodatkowania w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają jedynie poszczególne rzeczy oraz prawa majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem transakcji, natomiast nadwyżka, o której mowa powyżej nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto, nie jest możliwa ”alokacja” nadwyżki, o której mowa powyżej do poszczególnych rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem transakcji. Mianowicie, nadwyżka ta jest nierozerwalnie związana z przedsiębiorstwem jako funkcjonalną całością, nie zaś z jakąkolwiek poszczególną rzeczą (prawem majątkowym) wchodzącą w skład tego przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, że dokonanie dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych „alokacji”, o której mowa powyżej, doprowadziłoby do zawyżenia wartości poszczególnych rzeczy (praw majątkowych) w stosunku do ich wartości rynkowej, co byłoby sprzeczne z wyrażoną w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zasadą, zgodnie z którą podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa zbywanej rzeczy (prawa majątkowego).

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka jest zdania, że nadwyżka ceny przedsiębiorstwa nad sumą wartości rynkowej poszczególnych rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w jego skład nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania nadwyżki ceny sprzedaży przedsiębiorstwa nad sumą wartości rynkowej poszczególnych rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w jego skład uznaje się za nieprawidłowe.

Czynności cywilnoprawne podlegające podatkowi od czynności cywilnoprawnych wymienione są w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450). Do zdarzeń prawnych objętych zakresem przedmiotowym powołanej ustawy należy m.in. umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a).

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) i lit. b) ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku wynoszą:

1. od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2. od umowy sprzedaży innych praw majątkowych – 1%.

Przepis art. 7 ust. 3 ustawy stanowi, że podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli strony czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębniły wartości rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych praw.

Z analizy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka planuje kupno przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast art. 55² Kc stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Tym samym dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa faktycznie dokonuje się, co do zasady, sprzedaży wszystkich rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo.

Rzeczami w rozumieniu art. 45 Kc są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzielą się na nieruchome, czyli nieruchomości (grunty, budynki oraz części budynków tzw. nieruchomości lokalowe) i na rzeczy ruchome.

Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Podkreślić należy, iż ujęty w art. 55¹ Kc katalog składników przedsiębiorstwa, których sprzedaż jest opodatkowana, nie jest katalogiem zamkniętym. W związku z tym oprócz składników wymienionych expressis verbis w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych.

Niewątpliwie ważnymi składnikami całkowitej wartości firmy, które odpowiednio wymiernie zwiększają jej wartość majątku rzeczowego (korygując in plus lub in minus aktywa przedsiębiorstwa), są takie elementy jak dobra reputacja, klientela, dobra pozycja, wizerunek firmy, czynnik osobisty tj. zespół ludzki pracujący na dobry wizerunek firmy, jego kreatywność i kwalifikacje.

W piśmiennictwie tego rodzaju niematerialne aktywa przedsiębiorstwa określane są jako goodwill. Przedsiębiorstwo posiadające dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa.

Goodwill jest więc ważną częścią potencjału zarobkowego przedsiębiorstwa, przekładającą się na wartości majątkowe, mimo iż nie można jej zważyć, zmierzyć, tak jak nie można zważyć czy zmierzyć myśli ludzkiej, choć można przenieść ją na papier. Szczególną cechą tego prawa jest bliskie powiązanie z czynnikiem osobistym (np. zespół ludzki pracujący na dobry wizerunek firmy, od którego kreatywności i kwalifikacji uzależnione jest wdrażanie nowych idei, kultura przedsiębiorstwa i sprawność systemu zarządzania, potencjalne możliwości rozwoju przedsiębiorstwa uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i możliwości eksportów przedsiębiorstwa, sita przetargowa dostawców i nabywców).

W ocenie tutejszego organu tak rozumiane goodwill jest prawem majątkowym na dobrach niematerialnych, obok np. firmy-nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa i tzw. prawa do klienteli.

Szczególne cechy tych praw powodują, iż są one nierozerwalnie związane z konkretnym przedsiębiorstwem. Są to więc prawa akcesoryjne, które nabierają szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższają jego wartość.

Zatem, uznać należy, iż sprzedaż przedsiębiorstwa podlegać będzie podatkowi od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych jego składników, a nie jako całość. W sytuacji gdy strony czynności wyodrębnią w zawartej umowie sprzedaży składniki przedsiębiorstwa, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych będzie sumą podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników.

Ponieważ w skład przedsiębiorstwa wchodzą prawa majątkowe oraz rzeczy, stawka podatku od czynności cywilnoprawnych będzie ustalona dla poszczególnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa stosownie do regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie prawidłowe jest zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym dla celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaż przedsiębiorstwa powinna być traktowana jako sprzedaż poszczególnych rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawioną uprzednio interpretację uznać jednak należy, iż brak jest podstawy prawnej do wyłączenia z opodatkowania „nadwyżki ceny sprzedaży przedsiębiorstwa nad sumą wartości rynkowej poszczególnych rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w jego skład”, gdyż zgodnie z wnioskiem na wysokość tej nadwyżki składa się wartość praw majątkowych nierozerwalnie związanych z przedsiębiorstwem, które po dokonaniu ich wyceny będą elementem umowy sprzedaży. Prawa majątkowe mogące być przedmiotem obrotu oraz posiadające dającą się określić wartość, podlegają zaś opodatkowaniu w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.