INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. , przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2007 r. (data wpływu 02.01.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów kary umownej zapłaconej w wyniku zawartej ugody sądowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów kary umownej zapłaconej w wyniku zawartej ugody sądowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka zawarła umowę kupna gruntu z gminą X. Zgodnie z zawartą umową na zakupionym gruncie miały mieć miejsce inwestycje. Brak wykonania tych inwestycji sankcjonowany był karą umowną w wysokości 209.226,65 zł. Z powodu zmian na rynku, Spółka odstąpiła od planowanych inwestycji. W przypadku podjęcia tych inwestycji Spółka poniosłaby straty większe, aniżeli zakładana wysokość kary umownej. Gmina wystąpiła do sądu o zapłatę kary umownej. Spółka kwestionowała wysokość tej kary. Ostatecznie strony zawarły ugodę sądową, która przewiduje od Spółki zapłatę kary umownej w wysokości 110.000,00 zł, płatnej w 11 ratach po 10.000,00 zł. Dzięki zawartej ugodzie Spółka nie poniosła kosztów w wysokości 99.226,65 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy kwota, jaką Spółka musi zapłacić w wyniku zawartej ugody sądowej może stanowić koszt uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy kwotę przedstawioną w stanie faktycznym można uznać za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

W art. 16 nie przewidziano wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu takiej kary umownej, jaka stanowiła podstawę do zawarcia ugody sądowej i obciążenia spółki ww. kwotą.

Przyjąć zatem należy, że w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie ma zasada ogólna wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłanką uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów jest poniesienie jego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Kwota zapłacona przez Spółkę pozostaje w ścisłym związku z przychodami. Przede wszystkim w wyniku zawartej ugody Spółka poniosła mniejsze koszty kary, niż w sytuacji, gdyby Spółka nie kwestionowała wysokości kary umownej wynikającej z umowy. Zatem Spółka poniosła koszty mniejsze od wynikających wprost z umowy. W ostatecznym rozrachunku, zwiększył się dochód Spółki.

Art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Dzięki zapłaceniu mniejszej kwoty od wynikającej z umowy zwiększy się dochód Spółki, stanowiący podstawę opodatkowania. Nie ma żadnych wątpliwości, że zwiększenie dochodu wpływa na zachowanie źródła przychodów. Dzięki większemu dochodowi Spółka ma środki finansowe na dalszą działalność gospodarczą. Większy dochód pozwala na zachowanie oraz zabezpieczenie różnych źródeł przychodów wynikających z działalności Spółki. W przepisie nie ma przesłanki, która uzależniałaby uznanie danego kosztu za koszt uzyskania przychodu od zabezpieczenia, bądź zachowania jakiegoś konkretnego przychodu. Należy zatem uznać, że każdy koszt poniesiony w celu zabezpieczenia, bądź zachowania jakiegokolwiek źródła przychodów winien zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Przepis ten nie wyklucza uznania takiego kosztu za koszt uzyskania przychodów.

Spółka pragnie również zaznaczyć, że zgodnie z art. 16d ust. 2 w zw. z art. 16c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nabyte grunty są wprowadzane do ewidencji środków trwałych, mimo że nabyte grunty nie podlegają amortyzacji. Natomiast koszty poniesione na grunt, jeżeli zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, już po zakupie tego gruntu stanowią koszty uzyskania przychodu. Wydatek na taką karę, jak już zostało wykazane, służy zachowaniu i/lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zdaniem Spółki warto również podkreślić, że planowana na tym gruncie budowla byłaby również środkiem trwałym podlegającym amortyzacji. Środek ten zostałby przez Spółkę wytworzony i podlegał amortyzacji od wartości określonej na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie ze zdaniem 2 tego ustępu: „Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”. Bezspornym jest zatem, że koszty takie nie są uwzględniane w wartości początkowej środka trwałego. Nie zostały one jednak wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, należy przyjąć, ze koszty takie, o ile zostanie spełniona przesłanka z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. W ustawie nie określono, co to są „koszty ogólne zarządu”. W związku z zastosowaniem formuły „koszty ogólne” definicję tych kosztów należy rozumieć maksymalnie szeroko. Zatem, w opinii Spółki, należy przyjąć, że taka kara zapłacona przez Spółkę należy do kategorii „kosztów ogólnych zarządu”, zatem może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów, gdyż służy on, co zostało już wskazane, zabezpieczeniu i/lub zachowaniu źródła przychodów.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że wykonanie inwestycji spowodowałoby w Spółce straty, co byłoby sprzeczne z zasadami racjonalnego myślenia i działania. W takiej sytuacji koszt również jest ponoszony, w celu zwiększenia dochodu firmy. Zatem winna być możliwość uznania tego kosztu za koszt uzyskania przychodu. Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowe koszty mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) można zastrzec w umowie, iż naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Na podstawie art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Jak stanowi art. 484 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli zobowiązanie zostało w znacznej części wykonane, dłużnik może żądać zmniejszenia kary umownej; to samo dotyczy wypadku, gdy kara umowna jest rażąco wygórowana.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w/w art. 15 ust. 1 tej ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

1. są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
2. są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3. nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w powołanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wskazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu.

Zaznaczyć jednak należy, iż możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1. wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2. zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3. zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Kary umowne nie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w określonych sytuacjach mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Taka sytuacja będzie miała miejsce na przykład w przypadku, gdy zapłata za opóźnienie w spełnieniu świadczenia wynikała z okoliczności, za które Podatnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednakże wydatki w postaci kar umownych płatnych z tytułu rozwiązania umowy, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy w każdej sytuacji.

Sam fakt niezaliczenia kar z tytułu odstąpienia od umowy do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie decyduje jeszcze o tym, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

Odstąpienie od umowy z przyczyn leżących po stronie Spółki powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi. Sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie (niż zapłacona kara umowna), która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie (w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym) i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego nie można stwierdzić, że działalnie podatnika miało taki właśnie charakter. Wnioskodawca nie przedstawia bliżej warunków zawarcia umowy kupna gruntu z gminą X. Nie wiadomo na czym miały polegać inwestycje, których miała dokonać Spółka. Samo stwierdzenie, iż Spółka odstąpiła od planowanych inwestycji z powodu zmian na rynku nie jest wystarczające do uznania tych działań za racjonalne.

W tym miejscu należy podkreślić, że Podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot.

Reasumując, uznanie za koszt uzyskania przychodu zapłaconych kar umownych poniesionych przez Spółkę z tytułu odstąpienia od umowy, byłoby sprzeczne z regulacjami wynikającymi z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie pytań dotyczących podatku od towarów i usług została wydana odrębna interpretacja w dniu 02 kwietnia 2008 r., nr ILPP2/443-21/08-2/GZ.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.