INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki X, przedstawione we wniosku z dnia 21.02.2008 r. (data wpływu 26.02.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących premie pieniężne - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.02.2008 r. wpłynął wniosek Spółka X o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących premie pieniężne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka X jest komisantem, świadczącym na rzecz komitenta tj. spółki Y utworzonej i działającej zgodnie z prawem szwajcarskim, z siedzibą przy ul. yyy, Konfederacja Szwajcarska, zarejestrowanej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jako podatnik VAT, usługi komisowe.

Przedmiotem sprzedaży komisowej dokonywanej przez Spółkę X są produkty ZNANEJ FIRMY. W ramach prowadzonej działalności spółka X udziela nabywcom produktów ZNANEJ FIRMY różnorodnych premii pieniężnych. Premie te przyznawane są między innymi za:

• utrzymywanie określonego poziomu obrotów produktami ZNANEJ FIRMY w obrocie produktami danej kategorii jeżeli u danego klienta procentowy udział obrotu produktami ZNANEJ FIRMY w obrocie produktami danej kategorii przekroczy określony poziom, wówczas otrzymuje on premię stan procent całkowitych obrotów z ZNANEJ FIRMY,
• realizację określonej wielkości zakupów produktów ZNANEJ FIRMY (jeżeli nabywca produktów przekroczy uzgodniony próg zakupów lub zwiększy obroty z tego tytułu o uzgodniony procent, wówczas otrzymuje premię w wysokości określonego procentu zrealizowanych obrotów),
• terminowe lub przyspieszone regulowanie przez nabywców produktów marki ZNANEJ FIRMY należności za zakupiony od Spółka X towar,
• rozładowanie towaru zakupionego przez nabywców produktów marki ZNANEJ FIRMY oraz wcześniejszy zwrot palet służących do transportu towaru,
• udostępnianie przez nabywców produktów ZNANEJ FIRMY danych spółce X
• obniżanie przez nabywców produktów ZNANEJ FIRMY cen stosowanych przez nich w sprzedaży,
• świadczenie przez nabywców produktów ZNANEJ FIRMY usług marketingowych na rzecz Spółki X,
• utrzymywanie przez nabywców produktów ZNANEJ FIRMY określonej ilości punktów sprzedaży,
• faktyczny lub planowany rozwój sieci sprzedaży przez nabywców produktów ZNANEJ FIRMY i przewidywany wzrost sprzedaży tych produktów.
  
  

Wyżej wymienione premie pieniężne nie są przyznawane z tytułu zakupu danej partii towarów, lecz rozliczane są w pewnym okresie czasu (miesięcznie, kwartalnie), co powoduje, że nie są powiązane z określoną dostawą towarów. W związku z powyższym nie jest możliwe uznanie, iż wypłacane premie pieniężne są formą rabatu obniżającego cenę z tytułu sprzedaży. Tym samym, po stronie spółki X brak jest podstaw do korygowania obrotu i wystawiania faktur korygujących.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spółce X przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu usług świadczonych przez jej kontrahentów (będących jednocześnie nabywcami towarów sprzedawanych przez spółkę X ) w sytuacji, gdy ww. kontrahenci traktują premie pieniężne przyznawane im przez X (nie powiązane z konkretną dostawą towarów) jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez nich na rzecz Spółki X podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług której wykonanie dokumentują fakturami VAT wystawianymi na Spółkę X...

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również powstrzymanie się od dokonania czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji. Jak wynika z przytoczonej definicji, każde świadczenie nie będące dostawą towarów, stanowi świadczenie usług. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wypłaty premii pieniężnych winny być traktowane jako wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykonywane przez kontrahentów na rzecz spółki X, których świadczenie winno być dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez tych kontrahentów, dającymi nabywcy usług tj. spółce X prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT z faktur tych wynikający.

Trafność powyższego stanowiska potwierdzają poglądy prezentowane w pismach organów skarbowych, wyjaśnieniach do Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 771388/EEC (dalej „Szósta Dyrektywa”; obecnie „Dyrektywa nr 2006/112”) oraz literaturze przedmiotu.

Odnośnie poglądów organów skarbowych przede wszystkim Strona wskazuje urzędową interpretację Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. (nr PP3-812-1222/2004/AP/4026), która ma podstawowe znaczenie dla analizowanej sprawy z uwagi na fakt, iż wydana została w trybie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania tej interpretacji) tzn. w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej (z uwagi na tryb jej wydania interpretacja ta wiąże do momentu, do którego nie zostanie uchylona lub zmieniona).

„Związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535) ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W takim przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 971).

W praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Analogiczna sytuacja występuje w przypadku wypłacania premii pieniężnej nabywcom za spełnienie takich zachowań, jak np. niedokonywanie nabyć podobnych towarów u innych podatników. Wówczas wypłacona premia pieniężna również jest wynagrodzeniem za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów”. Z przytoczonej interpretacji wynika, iż premie nie powiązane z konkretną dostawą towarów winny być traktowane jako wynagrodzenie za usługi, wykonywane przez odbiorców produktów na rzecz ich dostawców, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, których świadczenie powinno byś dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez odbiorców, dającymi nabywcy usług (będącemu jednocześnie dostawcą towarów) prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT z faktur tych wynikający. Z uwagi na fakt, iż charakter premii przyznawanych przez Spółkę X kontrahentom odpowiada premiom, o których mowa w powołanym fragmencie urzędowej interpretacji Ministra Finansów uznać należy, iż winny być traktowane w sposób wskazany w tej interpretacji (tzn. jako wynagrodzenie za usługi), zaś Spółkę X przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów, dokumentujących przedmiotowe usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, iż powoływana urzędowa interpretacja Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. (nr PP3-812-1222/2004/AP/4026) została wydana w trybie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji) i nie została zmieniona ani uchylona do dnia dzisiejszego.

Dostrzec należy, iż stanowisko zaprezentowane w przytoczonej powyżej urzędowej interpretacji Ministra Finansów znajduje potwierdzenie także w innych wyjaśnieniach organów skarbowych. Tytułem przykładu Strona wskazuje stanowisko wyrażone w piśmie Ministra Finansów z dnia 17.09.2004 r. (nr PP3-0602-774/20041AP/9065 BM6) gdzie stwierdzono iż „Natomiast premia pieniężna będąca świadczeniem nie powiązanym z konkretną transakcją a przyznawana kontrahentom za spełnienie określonych warunków (zachowań) może być na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarowi usług uznana za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w ustawy z dnia 11 marca 2004 roku. Zgodnie z tym przepisem, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy”. Odnosząc się do premii pieniężnych nie powiązanych z konkretnymi transakcjami (a więc takimi, z jakimi mamy do czynienia w przypadku spółki X) Minister Finansów uznał, iż są one formą odpłatności za świadczenie usług.

Spółka na poparcie swojego stanowiska przytacza interpretacje urzędów skarbowych.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższego, niesłuszne byłoby twierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym premia pieniężna nie ma charakteru wzajemnego tzn. że nie jest ekwiwalentem za wykonanie jakichkolwiek usług na rzecz wypłacającego premię. Z opisu stanu faktycznego wynika, że premia wypłacana jest na podstawie umowy cywilnoprawnej, po spełnieniu przez Spółkę warunków określonych w tej umowie, jej wypłata nie ma więc charakteru dobrowolnego. Należy zatem stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez Spółkę premia pieniężna, zgodnie z zawartą umową związana jest z określonym zachowaniem nabywcy (Spółki), mieści się zatem w definicji świadczonych usług w myśl cyt. wyżej art. 8 ust. 1 i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Strona wskazuje, iż w Memorandum Wyjaśniającym do art. 6 Szóstej Dyrektywy, którego odpowiednikiem w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług jest art. 8, wskazano, iż „głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji artykułu 6(1) Dyrektywy było zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogła zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcją które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania w dalszych artykułach VI Dyrektywy.

Odnosząc się do poglądów prezentowanych w literaturze przedmiotu można wskazać Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod redakcją Krzysztofa Sachsa, gdzie wskazano, iż: Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w artykule 6(1), za „świadczenie usług” uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu artykułu 5. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym wspólnego podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej”. W dalszej części tego Komentarza wskazano, iż: Definicja świadczenia usług w myśl regulacji VI Dyrektywy jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy (np. sprzedaż praw autorskich lub zgodę na ich używanie, powstrzymanie się od czynności lub tolerowanie stanu)”.

Zbieżne z powyższym stanowisko zostało zaprezentowane w Komentarzu VAT gdzie wskazano, iż „Drugą podstawową czynnością opodatkowaną jaka występuje w obrocie krajowym, jest świadczenie usług. Ma ona charakter dopełniający do dostawy towarów, gdyż - tak jak wymagają tego regulacje VI dyrektywy VAT - obejmuje wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów”. W dalszej części tego Komentarza wskazano, iż: „Z ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słowniki języka polskiego definiują czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz” zaś „świadczenie” to - według nich - obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Wskazywałoby to, że przez „świadczenie” należy rozumieć wyłącznie działanie aktywne. Wykładnia taka jest jednak nieuprawniona w świetle ogólnych zasad konstrukcyjnych podatku (w tym przede wszystkim powszechności podatkowania), jak również dalszych przepisów ustawy - wypada tutaj zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji wypada uznać że pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem jak i zaniechaniem.

Zdanie Strony, z cytowanych fragmentów komentarzy oraz Memorandum Wyjaśniającego do Szóstej Dyrektywy wynika, że każde świadczenie nie będące dostawą towarów, stanowi świadczenie usług, co w pełni potwierdza zasadność poglądów wnioskodawcy, zgodnie z którymi wypłata ww. premii pieniężnych winna być traktowana jako odpłatność za usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, z tytułu nabycia której wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy jej nabyciu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl regulacji art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W takim przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971).

W praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

W myśl regulacji art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca swoim kontrahentom wypłaca, na podstawie umów, premie pieniężne np. za zrealizowany określony poziom obrotów, terminowe regulowanie należności, świadczenie przez nabywców usług marketingowych. Wypłacane premie stanowią ekwiwalent określonego świadczenia ze strony odbiorcy. W efekcie, stanowią one wynagrodzenie z tytułu wyświadczonej przez kontrahenta usługi, podlegającej opodatkowaniu VAT i powinny zostać udokumentowane fakturą VAT na podstawie art. 106 ustawy o VAT.

Elementem warunkującym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, ale też kwestia zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie premie pieniężne są udzielane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących udzielone kontrahentom premie pieniężne, na zasadach i w terminach wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem wyłączeń, o których mowa w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym bezprzedmiotowe staje się zawarte we wniosku pytanie Spółki: „Czy w przypadku udzielenia przeczącej odpowiedzi na powyższe pytanie - spółce X przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach VAT, o których mowa w pytaniu numer jeden powyżej, z uwagi na urzędową interpretację Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. (nr PP3-812-1222/2004/AP/4026) wydaną w trybie art. 14 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania tej interpretacji) nakazującą traktowanie ww. premii jako wynagrodzenia za świadczenie przez odbiorców tych premii usług opodatkowanych podatkiem VAT...”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.