INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.04.2008 r. (data wpływu 06.05.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy w przypadku kształcenia pracowników w formach pozaszkolnych zakresem zwolnienia objęta jest wartość szkoleń organizowanych przez podmioty nie posiadające akredytacji oraz w zakresie zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów podróży służbowej pracownika w celu uczestnictwa w ww. szkoleniach - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06.05.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy w przypadku kształcenia pracowników w formach pozaszkolnych zakresem zwolnienia objęta jest wartość szkoleń organizowanych przez podmioty nie posiadające akredytacji oraz w zakresie zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów podróży służbowej pracownika w celu uczestnictwa w ww. szkoleniach.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Pracownicy Spółki uczestniczą w szkoleniach, których celem jest podniesienie ich kwalifikacji i poszerzenie umiejętności zawodowych związanych z wykonywaną przez nich pracą. Szkolenia, na które kierowani są pracownicy są różnorodne, zatem mają różną intensywność i długość trwania. Pracownicy są na nie delegowani przez Spółkę, która opłaca należność za szkolenie bezpośrednio jego organizatorowi. Zasadą jest jednak, że szkolenia związane są z działalnością gospodarczą Spółki, a ściślej z charakterem pracy wykonywanej przez osobę delegowaną. Organizatorzy szkoleń są zwykle firmami szkoleniowymi prowadzącymi w tym zakresie działalność gospodarczą. Nie istnieją jednak w ewidencji miejscowego kuratorium oświaty jako niepubliczna placówka oświatowa, czyli nie posiadają akredytacji. Pracownicy kierowani na ww. szkolenia korzystają z delegacji – polecenia wyjazdu służbowego, w ramach której przysługuje im zwrot kosztów podróży, w tym m.in. dieta. Organizatorzy szkoleń często obecnie zapewniają uczestnikom szkolenia kanapki, kawę i obiad.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy w sytuacji opisanej wyżej koszty szkolenia pracowników poniesione przez pracodawcę będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) będą kwoty wypłacanych szkolącym się pracownikom diet skoro organizator szkolenia zapewnia kanapki, kawę i obiad...
3. Czy zwroty kosztów podróży pracownika w celu uczestnictwa w opisanych wyżej szkoleniach stanowią przychód pracownika podlegający opodatkowaniu, czy też są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach przewidzianych a zwrotu kosztów podróży służbowych...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy przychody z tytułu uczestnictwa we wszystkich powyższych rodzajach kształcenia są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza – Pismo Ministerstwa Finansów – Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat a 3 grudnia 1993 r. PO 5/6-804-02457/93 LP nr 3 Serwis Podatkowy 1997/11 str. 39. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poz. 416) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (…), a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jeżeli szkolenia takie są niezbędne dla wykonywania obowiązków pracownika, to koszty, które ponosi zakład pracy za pracownika, nie stanowią przychodu określonego w wyżej wymienionym artykule. Stanowisko takie prezentowane jest w ostatnim okresie w wyrokach sądów administracyjnych: WSA Sygn. akt III SA/Wa 1915/07 i WSA Sygn. akt I SA/Po 1597/07, zgodnie, z którymi – w przypadku gdy pracownicy są zobowiązani do wzięcia udziału w szkoleniu i uczestniczą w nim w ramach wykonywanych obowiązków ze stosunku pracy, to nie można kosztów tych szkoleń uznać za przychód uczestników szkolenia. Ponadto WSA w Warszawie uznał, że zwolnienia od podatku dochodowego kosztów szkoleń pracowników nie można uzależniać od posiadania przez podmiot szkolący akredytacji Ministerstwa Edukacji Narodowej.

Ad. 2.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży. Z kolei według § 4 ust. 3 pkt rozporządzenia, dieta nie przysługuje jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodobowe wyżywienie.

Z uwagi na to, że pracownikowi nie zapewnia się całodziennego wyżywienia, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacana pracownikowi dieta (pomimo zapewnienia kawy, kanapek i obiadu przez organizatora szkolenia) zwolniona jest z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3.

Pracownik zobowiązany przez pracodawcę do odbycia szkolenia, odbywa to szkolenie w interesie i na polecenie pracodawcy, a zatem podróż w celu odbycia szkolenia jest dla pracownika podróżą służbową i w związku z tym pracownikowi przysługuje zwrot kosztów podróży. Zwrot kosztów podróży nie stanowi w takim przypadku przychodu pracownika do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych.

Natomiast w świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z powyższym należy przyjąć, iż generalnie wartość świadczeń otrzymanych przez pracowników stanowi przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu. Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Zauważyć należy, iż użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z jego dokształcaniem. Do tego katalogu zaliczane są:

1. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. z 1993 r. Nr 103, poz. 472 ze zm.),
2. Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216 ze zm.).
   
   

Należy przy tym zauważyć, że szkolenia pracowników opłacane przez zakład pracy można podzielić na dwa rodzaje:

1. szkolenia podnoszące posiadane kwalifikacje zawodowe w sensie umiejętności wykonywania bieżącej pracy, do których należą: seminaria, odczyty, prelekcje, wykłady, kursy specjalizacyjne, kursokonferencje, okazjonalne wykłady, a nawet nauka języków obcych, jeśli pracownik zatrudniony jest na stanowisku wymagającym znajomości języka. Powyższe wymienione rodzaje dokształcania nie mają charakteru systematycznej nauki szkolnej w znaczeniu ogólnym,
2. szkolenia podnoszące poziom wiedzy ogólnej i zawodowej pracownika (nauka w szkołach publicznych i niepublicznych, w szkołach wyższych, na studiach podyplomowych itp.).
   
   

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku dokształcania i doskonalenia zawodowego pracownika wyróżnić można sytuację, gdy szkolenia są niezbędne dla wykonywania obowiązków zawodowych pracownika w firmie na danym stanowisku i integralnie związane z wykonywaną pracą, a pracownicy uczestniczą w nich na podstawie polecenia służbowego np. szkolenie z nowej wersji programu komputerowego dla pracownika, który używa tego programu, szkolenie pracownika organu podatkowego z zakresu podatków. Jeżeli zostanie spełniony powyższy warunek, wówczas koszty ponoszone za takie szkolenie przez pracodawcę nie stanowią przychodu pracownika i nie podlegają opodatkowaniu.

Natomiast, jeśli szkolenie nie jest związane z wykonywaniem czynności przez pracownika na danym stanowisku pracy, tylko miałoby na celu podniesienie ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia zawodowego, a pracownicy nie uczestniczyliby w nim na podstawie polecenia służbowego, wówczas koszty ponoszone przez zakład pracy na to szkolenie, stanowią przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy podatkowej. Przychód ten może być jednak w określonych sytuacjach zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy w związku z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych oraz obowiązującym od 14 marca 2006 r. rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka kieruje swoich pracowników na szkolenia ściśle związane z wykonywanymi obowiązkami służbowymi. Szkolenia prowadzone są przez podmioty prowadzące działalność szkoleniową, lecz nie posiadające akredytacji kuratora oświaty, a zatem nie posiadające statusu firmy szkolącej.

Należy podkreślić, iż kwestię akredytacji regulują przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Akredytacja stanowi swoisty certyfikat poziomu kształcenia prowadzonego w danej placówce, w zakresie systemu oświaty.

Wobec tego uznać należy, że jeżeli w istocie prowadzone szkolenia są niezbędne do wykonywania obowiązków pracowników, to wydatki ponoszone przez Spółkę nie stanowią dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy, bez względu na fakt posiadania bądź nie posiadania akredytacji przez podmiot szkolący. Natomiast jeżeli koszt szkolenia zostanie poniesiony przez pracodawcę, ale nie wystąpi związek zdobywanej wiedzy z zakresem obowiązków pracownika (nie będą to szkolenia i kursy niezbędne do wykonywania zadań powierzonych pracownikowi), wówczas koszty ponoszone przez zakład pracy stanowią przychód pracownika. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy nie uzależnia stosowania określonego w nim zwolnienia podatkowego od posiadania akredytacji przez organizatora szkoleń. Stąd też, posiadanie bądź brak akredytacji przez organizatora szkolenia należy uznać za pozostające bez wpływu na prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania świadczeń przyznanych pracownikowi na podstawie odrębnych przepisów, w związku z jego dokształcaniem.

Reasumując, należy stwierdzić, iż o tym czy dane szkolenie stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu, czy też przychód ten skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje rodzaj tego szkolenia i spełnienie warunków określonych w tym artykule, a nie posiadanie bądź też brak, akredytacji przez organizatora szkolenia.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a), wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Definicję podróży służbowej zawiera art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zmianami). Wynika z niego, że podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Nie można zatem uznać za podróż służbową:

• podróży do i w obrębie miejscowości, w której pracownik ma stałe miejsce pracy,

• podróży do i w obrębie miejscowości, w której pracodawca ma siedzibę jeżeli pracownik w umowie o pracę ma wyznaczone jako miejsce pracy siedzibę firmy.
  
  

Z treści przytoczonego przepisu Kodeksu pracy wynika zatem, iż podróż służbową odbywa ten pracownik, który wyjeżdża w celu załatwienia konkretnej sprawy służbowej wyraźnie poleconej przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejscem jej wykonywania.

Zasady rozliczania krajowych podróży służbowych reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.)

Przepis § 3 ww. rozporządzenia stanowi, iż z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1. przejazdów;
2. noclegów;
3. dojazdów środkami komunikacji miejscowej;
4. innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
   
   

Natomiast zgodnie z § 4 rozporządzenia dieta przeznaczona jest na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 23 zł za dobę podróży. Należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania, w następujący sposób:

1) jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:

1. od 8 do 12 godzin – przysługuje połowa diety,
2. ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości;

2) jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:

1. do 8 godzin – przysługuje połowa diety,
2. ponad 8 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.
   
   

W myśl zapisu § 4 ust. 3 dieta nie przysługuje:

1. za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 8;
2. jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.
   
   

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pracownicy kierowani na szkolenia korzystają z polecenia wyjazdu służbowego w ramach którego przysługuje im zwrot kosztów podróży, w tym m.in. dieta. Organizatorzy szkoleń często zapewniają uczestnikom szkolenia kanapki, kawę i obiad.

Reasumując, jeżeli pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej nie jest zapewnione całodzienne wyżywienie, wówczas wypłacana dieta do wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, pomimo zapewnienia kawy, kanapek i obiadu przez organizatora szkolenia, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Również zwrot kosztów podróży służbowej do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu w celu odbycia szkolenia nie stanowi dla pracownika przychodu do opodatkowania.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż w przypadku spełnienia warunków wynikających z art. 775 § 1 Kodeksu pracy oraz z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.