INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem spółki jawnej w spółkę akcyjną – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem spółki jawnej w spółkę akcyjną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej i kontynuuje działalność gospodarczą spółki przekształcanej, polegającą w szczególności na sprzedaży opon do samochodów osobowych i ciężarowych. W związku z rosnącą konkurencją na rynku, w celu utrzymania i zwiększenia przychodów, wspólnicy spółki przekształcanej postanowili przekształcić przedsiębiorstwo w spółkę akcyjną, w celu pozyskania kapitału w drodze publicznej emisji akcji własnych, mającego służyć rozwojowi Spółki. Środki otrzymane z emisji akcji Podatnik zamierza przeznaczyć na rozwój prowadzonej działalności, a w szczególności na zasilenie kapitału obrotowego, niezbędnego do regulowania zobowiązań związanych z zakupem opon od producentów, reklamę, ulepszenie oraz rozwój posiadanych serwisów wymiany opon, zakup nowych technologii związanych z obsługą sklepu internetowego, zmniejszenie finansowania działalności kapitałami obcymi, tj. spłatę części kredytów bankowych zaciągniętych na bieżącą działalność gospodarczą. Przed przekształceniem w Spółkę Akcyjną, spółka przekształcana dokonała szeregu wydatków związanych ze zmianą formy prawnej. Wydatkami tymi były w szczególności koszty doradztwa prawnego związanego z przekształceniem, usługi biegłego rewidenta związane z badaniem sprawozdania finansowego spółki przekształcanej, opłaty sądowe, skarbowe i notarialne. Do dnia przekształcenia ww. wydatki stanowiły pozycję rozliczeń międzyokresowych kosztów w księgach rachunkowych spółki przekształcanej.

Po przekształceniu Spółka poniosła lub poniesie szereg wydatków, do których należy zaliczyć w szczególności wydatki na doradztwo prawne związane z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz wprowadzenie akcji do publicznego obrotu, wydatki na doradztwo finansowe związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, wydatki związane z usługami biura maklerskiego, usługami biegłego rewidenta związanymi z badaniem sprawozdania finansowego Spółki, opłaty sądowe, skarbowe i notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych związany z podniesieniem kapitału zakładowego spółki, wydatki administracyjne związane z drukiem, publikacją i dystrybucją prospektu emisyjnego, ogłoszenia wymagane przepisami prawa, kampanię medialną, szkolenia pracowników w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych. Spółka zakłada również, iż po zakończeniu oferty publicznej, na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników, koszty emisji akcji zostaną pokryte z kapitału zapasowego Wnioskodawcy, powstałego z nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad wartością nominalną sprzedanych akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki poniesione przez spółkę przekształcaną związane ze zmianą formy prawnej stanowić będą koszt uzyskania przychodów dla Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych... Jeśli tak, to w jakim momencie...
2. Czy wydatki poniesione przez Spółkę w celu pozyskania kapitału na cele określone w opisanym stanie faktycznym, stanowić będą koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych... Jeśli tak, to w jakim momencie...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

W ocenie Spółki, wydatki poniesione przez spółkę przekształcaną, związane ze zmianą formy prawnej będą dla Spółki stanowiły koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe stanowisko Podatnika wynika z definicji ogólnej kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W myśl tej definicji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskiwanymi przychodami musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Nie ulega wątpliwości, że poniesione koszty związane ze zmianą formy prawnej spółki przekształcanej związane są z uzyskaniem przychodów przez Spółkę począwszy od dnia przekształcenia. Ponadto koszty związane ze zmianą formy prawnej nie zostały enumeratywnie wskazane w katalogu kosztów, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1. Wobec powyższego koszty te stanowić będą koszty uzyskania przychodów dla Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie potrącalności ww. kosztów, w świetle art. 15 ust. 4d ustawy uznać należy, że koszty te jako inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przedmiotowej sytuacji datą poniesienia kosztu będzie dzień, na który Spółka ujmie koszt w rachunku zysków i strat, przeksięgowując go z rozliczeń międzyokresowych kosztów, który wynikał z ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej. Podatnik podkreśla, że bez znaczenia pozostaje fakt, że wydatki związane ze zmianą formy prawnej fizycznie poniesione zostały przez spółkę przekształcaną. Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej — wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych należy przyjąć prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów Spółki koszty fizycznie poniesione (zapłacone) przez spółkę przekształcaną, gdyż Wnioskodawca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Ponadto Podatnik wskazuje, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. II FSK 191/2005, koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki (opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka, radcowska) stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Podstawę przekształceń prawnych spółek osobowych w spółki kapitałowe stanowią przepisy art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z § 1 tego artykułu spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Przepis art. 552 Kodeksu określa, iż spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie, art. 555 ww. Kodeksu stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka akcyjna (Wnioskodawca) wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy mieć na względzie fakt, iż wspólnik spółki przekształcanej staje się – z dniem przekształcenia – wspólnikiem spółki przekształconej, a działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

• poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z działalności, albo

• poniesiony wydatek ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

• wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej i kontynuuje działalność gospodarczą spółki przekształcanej, polegającą w szczególności na sprzedaży opon do samochodów osobowych i ciężarowych. Przed przekształceniem w Spółkę Akcyjną, spółka przekształcana dokonała szeregu wydatków związanych ze zmianą formy prawnej. Wydatkami tymi były w szczególności:

• koszty doradztwa prawnego związanego z przekształceniem,

• usługi biegłego rewidenta związane z badaniem sprawozdania finansowego spółki przekształcanej,

• opłaty sądowe, skarbowe i notarialne.

Do dnia przekształcenia ww. wydatki stanowiły pozycję rozliczeń międzyokresowych kosztów w księgach rachunkowych spółki przekształcanej. Zmiana formy prawnej, jak podkreśla Spółka, jest skutkiem rosnącej konkurencji na rynku i służy utrzymaniu i zwiększeniu przychodów.

Stwierdzić należy więc, iż poniesienie tych wydatków warunkuje możliwość zmiany formy prawnej podmiotu, co w rezultacie warunkuje pośrednio uzyskanie przychodu. Kwestię momentu potrącenia pośrednich kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych reguluje art. 15 ust. 4d ustawy. Stanowi on, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Przy tym wydatki te muszą być racjonalne, co do zasady i co do wielkości, a także odpowiednio udokumentowane. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak wynika z powyższej regulacji, w analizowanej sytuacji, wydatki dotyczące przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną, co do zasady będą miały związek z funkcjonowaniem Spółki. Kwalifikacja ich do kosztów uzyskania przychodu następuje więc m.in. w oparciu o datę ich poniesienia oraz podmiot, który je poniósł. Skoro przedmiotowe wydatki poniesione zostały przez spółkę jawną - przekształcaną (a w sensie prawnym - jej wspólników, którzy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych), to pomimo, iż wydatki te służyć będą przede wszystkim umożliwieniu działalności Spółki Akcyjnej, jako poniesione przez podmiot przekształcany w związku ze zmianą formy prawnej, obciążają jednak jego koszty uzyskania przychodów.

Wskazać należy również, iż nieuzasadnione jest powoływanie się przez Wnioskodawcę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2006 roku (II FSK 191/05), skoro z jednej strony dotyczy ono wydatków związanych z organizacją osoby prawnej, a nie przekształceniem spółki, z drugiej natomiast strony - kosztów radcy prawnego związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, poniesionych przed dniem 1 stycznia 2003 roku, a więc w stanie prawnym, w którym obowiązywał uchylony art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza tym wskazany przez Spółkę wyrok został wydany w indywidualnej sprawie i nie ma charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.