INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2008 r. (data wpływu 11 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, wykazania tych odpisów w zeznaniu rocznym PIT - 36 za 2007 r. oraz zasad rozliczania straty podatkowej – jest:

• nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, która na podstawie art. 14 ustawy zaliczona została do przychodów i pytania drugiego,

• prawidłowe w zakresie pytania pierwszego w części dotyczącej momentu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, wykazania tych odpisów w zeznaniu rocznym PIT - 36 za 2007 r. oraz zasad rozliczania straty podatkowej.

Wezwaniem z dnia 28 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Pismami z dnia 7 kwietnia 2008 r. (data wpływu 8 kwietnia 2008 r.) oraz 15 kwietnia 2008 r. (data wpływu 18 kwietnia 2008 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu skupu trzody chlewnej i bydła, która opodatkowana jest na zasadach ogólnych, a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w dacie wystawienia faktury, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W ramach wykonywanej działalności dokonywała Pani na rzecz swojego kontrahenta skupu trzody i bydła, a wartość wystawionych z tego tytułu faktur zaliczała do przychodów. Zdecydowana większość należności z tego tytułu wykonana w listopadzie i grudniu 2007 r. nie została uregulowana.

Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2008 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Pani kontrahenta obejmującą likwidację majątku.

Całe wierzytelności nie były objęte gwarancją lub innym zabezpieczeniem i zostały zgłoszone sędziemu komisarzowi.

Z tytułu przedmiotowych należności nie dokonała Pani jeszcze odpisów aktualizujących wartość wierzytelności w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca rozpatruje możliwość:

1. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. przedmiotowych wierzytelności;
2. uwzględnienia tych należności w zeznaniu rocznym PIT – 36 za 2007 r.;
3. w przypadku wystąpienia straty spowodowanej zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa we wniosku, zamierza rozliczyć stratę w sposób wskazany w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy na podstawie postanowienia o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika wierzytelność, która uprzednio zaliczona została do przychodów na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegała odpisom aktualizującym w myśl art. 23 ust. 1 pkt 21...
2. Czy odpisy aktualizujące, które stanowią koszt uzyskania przychodu dotyczące faktur wystawionych w listopadzie i grudniu 2007 r. będą mogły być uwzględnione w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2007 r. w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
3. Czy - z uwagi na fakt, iż odpisy aktualizujące, które zostaną dokonane z powodu ogłoszenia upadłości kontrahenta obejmującej likwidację majątku dłużnika spowodują, że zeznanie roczne PIT – 36 za 2007 r. (być może za 2008 r.) wykazywać będzie stratę - w myśl art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesiona w roku podatkowym strata, o której mowa we wniosku będzie mogła być rozliczona poprzez obniżenie dochodu w najbliższych pięciu latach podatkowych...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie. Wniosek Pani w zakresie pytania trzeciego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - z chwilą ogłoszenia upadłości dłużnika obejmującej likwidację jego majątku następuje uprawdopodobnienie nieściągalności w myśl art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 21 tej ustawy wierzytelność, którą zgodnie z art. 14 ustawy zaliczono do przychodów należnych podlega odpisom stanowiącym koszt uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - odpisy aktualizujące, które stanowią koszt uzyskania przychodu i dotyczą należności zaliczonych uprzednio do przychodów w części obejmującej faktury wystawione i zaliczone do przychodów w 2007 r., powinny być uwzględnione w rocznym zeznaniu PIT-36 za 2007 r. w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej dwóch przedstawionych stanów faktycznych jest: nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, która na podstawie art. 14 ustawy zaliczona została do przychodów i pytania drugiego; prawidłowe w zakresie pytania pierwszego w części dotyczącej momentu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Stosownie natomiast do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 21 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Z wyżej przytoczonego przepisu nie wynika, że ma on zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. Nie ma bowiem uzasadnienia do różnicowania statusu prawno – podatkowego podatnika wyłącznie z uwagi na rodzaj prowadzonych przez niego urządzeń księgowych.

Na mocy ust. 3 wskazanego przepisu nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1. dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Przesłanki i zasady dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Powyższe prowadzi do wniosku, że - co do zasady - odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile nie uległy przedawnieniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dlatego też w świetle powyższego należy przyjąć, że jeżeli w kwocie należności obejmowanej odpisem aktualizującym znajduje się podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto, tj. w kwocie pomniejszonej o ten podatek.

Aby więc przewidziane ustawą o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość netto (bez należnego podatku od towarów i usług) należności, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego art. 23 ust. 1 pkt 21, należności te powinny być uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy oraz nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona. Oczywiście nie może to być wierzytelność, która uległa przedawnieniu. Niezbędne jest zatem kumulatywne spełnienie ww. przesłanek.

Kwestię potrącalności kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje art. 22 ust. 4. Wskazany przepis stanowi, że koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów), uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów w oparciu o zasadę wyrażoną w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w dacie wystawienia faktury lub innego dowodu uprawniającego do zaksięgowania tego kosztu w księdze.

Wprawdzie powyższa zasada wskazuje tryb potrącalności kosztów uzyskania przychodów dla podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, jednakże w sytuacji, o której mowa we wniosku - z uwagi na fakt, iż z chwilą uprawdopodobnienia tego typu wierzytelności jako nieściągalnej (np. w sposób określony w przepisie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podatnik ma prawo (a nie obowiązek) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odpisów - nie oznacza to, że Wnioskodawca może tego dokonać zawsze w tym roku podatkowym, którego wspomniane wierzytelności dotyczą, jak również w każdym dowolnym czasie, albowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a więc odpisy dokonane.

Na podstawie art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1. wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2. wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8, o czym stanowi art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wzór rocznego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym - PIT - 36 za rok 2007 określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2007 r. w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 148, poz. 1044).

W przedstawionym stanie faktycznym wskazała Pani, iż kontrahent, na rzecz którego dokonano skupu trzody i bydła oraz wystawiono z tego tytułu w listopadzie i grudniu 2007 r. faktury, w zdecydowanej większości nie uregulował swoich zobowiązań. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 25 stycznia 2008 r. ogłoszono upadłość Pani kontrahenta obejmującą likwidację majątku. Przedmiotowe wierzytelności nie były jednocześnie objęte gwarancją lub innym zabezpieczeniem i zostały one zgłoszone sędziemu komisarzowi. Z tytułu przedmiotowych należności nie dokonała Pani jeszcze odpisów aktualizujących wartość wierzytelności w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W prowadzonej przez Panią księdze przychodów i rozchodów zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w dacie wystawienia faktury, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy w przedmiotowej sprawie, iż skoro spełnione zostały podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności w rozumieniu art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania (dokonanych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) odpisów aktualizujących należności. Stosownie bowiem do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy kosztem uzyskania są odpisy aktualizujące, a więc odpisy dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podziela stanowisko Wnioskodawcy, iż z chwilą ogłoszenia upadłości dłużnika obejmującej likwidację jego majątku, następuje uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji łączne spełnienie przesłanek, o których mowa w uprzednio cytowanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z ust. 3 ww. ustawy w późniejszym terminie, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności, nie pozbawia Pani prawa do ujęcia w kosztach podatkowych wartości netto niezapłaconych należności (bez należnego podatku od towarów i usług). Innymi słowy rok podatkowy, w którym ziszczą się łącznie - wskazane w cytowanych przepisach - podatkowe przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności i rachunkowe przesłanki dokonania odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności, będzie tym rokiem podatkowym, w jakim odpisy aktualizujące wartość wierzytelności staną się kosztem uzyskania przychodów.

Jeżeli w 2007 r. przedmiotowe wierzytelności nie zostały objęte odpisem aktualizującym, jak również w roku tym niespełnione były jeszcze podatkowe przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności - w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma Pani prawnej możliwości wykazania tych odpisów w zeznaniu rocznym PIT - 36 za 2007 r. Nieziszczone bowiem zostały kumulatywne przesłanki zawarte w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż spełnione zostały w dniu 25 stycznia 2008 r. (data ogłoszenia upadłości Pani kontrahenta obejmującej likwidację jego majątku) podatkowe przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności oraz planowane jest dokonanie w terminie późniejszym odpisów aktualizujących w księdze przychodów i rozchodów. Kosztem uzyskania przychodów są bowiem – jak wskazano uprzednio - odpisy dokonane.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy dwóch stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.