INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2008 r. (data wpływu 13 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego bezpłatnego wyżywienia pracowników zatrudnionych na morskich statkach handlowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego bezpłatnego wyżywienia pracowników zatrudnionych na morskich statkach handlowych.

Wezwaniem z dnia 23 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Spółki o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2008 r. uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pracownicy (marynarze) od Spółki (armatora) otrzymują podczas rejsów międzynarodowych bezpłatne zakwaterowanie na statku, całodobowe wyżywienie w naturze, nabywane na koszt pracodawcy i opiekę zdrowotną, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o pracy na morskich statkach handlowych (Dz. U. Nr 61, poz. 258 ze zm.). Normy wyżywienia odpowiadające potrzebom energetycznym na poszczególnych stanowiskach oraz stanowiska pracy, na których te normy przysługują, szczegółowo ustalone są w zakładowym układzie zbiorowym pracy, zarejestrowanym w Państwowej Inspekcji Pracy. Wyżywienie dla całej załogi jest zbiorowe, przygotowywane i wydawane na statku. Ze względu na brak przepisu podatkowego o zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych bezpłatnego wyżywienia wydawanego pracownikom na morskich statkach handlowych, równowartość wyżywienia wynikająca z norm, stanowiąca „wkład do kotła” doliczana jest do przychodu pracownika i opodatkowana na zasadach ogólnych. Podstawę naliczenia przychodu pracownikowi stanowi równowartość zakupionej żywności zgodnie z normami przyporządkowanymi do każdego stanowiska i podzielonej kwotowo proporcjonalnie na każdego z pracowników.

Sytuacja przedstawiona we wniosku dotyczy pracowników (marynarzy), którzy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce. Wnioskodawca posiada zarówno siedzibę, jak i faktyczny zarząd na terenie Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wartość bezpłatnego wyżywienia otrzymywanego przez pracowników, zatrudnionych na morskich statkach handlowych, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwalnia od podatku dochodowego wartość świadczeń rzeczowych i ekwiwalentów za te świadczenia wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw. Pracodawca (armator) zobowiązany jest na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o pracy na morskich statkach handlowych (Dz. U. Nr 61, poz. 258 ze zm.) do zapewnienia pracownikom na statkach handlowych w rejsach międzynarodowych bezpłatnego zakwaterowania, wyżywienia i opieki zdrowotnej. Art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jednak przepisu o zwolnieniu od podatku dochodowego wyżywienia wydawanego w naturze pracownikom zatrudnionym na morskich statkach handlowych, chociaż pracodawca obowiązany jest na mocy odrębnej ustawy do zapewnienia pracownikom bezpłatnego wyżywienia. W takiej sytuacji świadczenia z tytułu wyżywienia w naturze na morskich statkach handlowych w rejsach międzynarodowych nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. art. 21 ust. 1 ustawy a równowartość wydanego wyżywienia na każdym stanowisku doliczana jest do przychodu pracownika i opodatkowana na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są:

• pkt 11) świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw,

• pkt 11a) świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W świetle powyższego, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy, ze zwolnienia od podatku dochodowego korzysta wartość świadczeń rzeczowych przysługujących na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy w sytuacji gdy zasady przyznawania tych świadczeń wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Ustawą, która określa obowiązki pracodawcy względem pracownika m.in. w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy jest ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). W myśl art. 232 ww. ustawy pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania.

Przepisy wykonawcze regulujące powyższy obowiązek to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 1996 r. Nr 60, poz. 279). Natomiast ogólnie obowiązujące przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładach pracy określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.) wydane na podstawie art. 23715 § 1 Kodeksu pracy.

Pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych, w stosunku do których pracodawca ma obowiązek zapewnić posiłki profilaktyczne wymieniono w § 3 ust. 1 wyżej cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. Zgodnie z § 1 pkt 1 tego rozporządzenia pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2 oraz napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.

Natomiast drugie z przytoczonych rozporządzeń stanowi o ciążącym na pracodawcy obowiązku dostarczenia wszystkim pracownikom wody zdatnej do picia lub innych napojów, a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych zapewnienia oprócz wody, innych napojów. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników. Szczegółowe zasady zaopatrzenia w napoje pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych określają odrębne przepisy (§ 112 tego rozporządzenia).

Z kolei z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż zwolnienie przedmiotowe określone w tym przepisie znajdzie zastosowanie w przypadku gdy otrzymane świadczenie:

• jest świadczeniem rzeczowym lub ekwiwalentem za to świadczenie,
• wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby,
• przysługuje osobie pozostającej w stosunku służbowym oraz
• zostało przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W sytuacji przedstawionej we wniosku pracownicy (marynarze) od Spółki (armatora) otrzymują bezpłatne całodobowe wyżywienie na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o pracy na morskich statkach handlowych (Dz. U. z 1991 r. Nr 61, poz. 258 ze zm.). Stosownie do ww. przepisu (zamieszczonego w rozdziale 3 tej ustawy zatytułowanym „szczególne obowiązki armatora”) armator obowiązany jest zapewnić pracownikowi zatrudnionemu na statku bezpłatne: zakwaterowanie na nim, wyżywienie i opiekę zdrowotną.

Z kolei normy wyżywienia odpowiadające potrzebom energetycznym na poszczególnych stanowiskach oraz stanowiska pracy, na których te normy przysługują zostały szczegółowo ustalone przez Spółkę w zakładowym układzie zbiorowym pracy.

W przedmiotowej sprawie więc świadczenia rzeczowe otrzymywane przez pracowników w postaci bezpłatnego całodobowego wyżywienia nie stanowią dla nich uprawnienia wynikającego wprost z przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy. Poza tym, zasady ich przyznawania nie wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Wobec powyższego, omawiane świadczenia rzeczowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy wprawdzie nie zawiera wymogu, by świadczenia wynikały z przepisów ustaw lub rozporządzeń, jednakże dotyczy wyłącznie świadczeń przysługujących osobom pozostającym w stosunku służbowym. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie stosunku służbowego ani też uprawnienia osoby fizycznej jako podmiotu tego stosunku. Niemniej jednak stosunek służbowy jest charakterystycznym niepracowniczym stosunkiem zatrudnienia, który – stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest jednym ze źródeł przychodów. Szczegółowe uregulowania dotyczące stosunków służbowych zawarte zostały w przepisach odrębnych (np. w ustawie o Policji, ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych). Marynarze, o których mowa we wniosku, są zaś pracownikami a nie osobami pozostającymi w stosunku służbowym.

Reasumując, wartość bezpłatnego wyżywienia otrzymywanego przez pracowników, stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o pracy na morskich statkach handlowych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.