2012.12.20 - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP2/443-1176/12/EK
z 20 grudnia 2012 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 27 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, niekorzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzyma Pan zlecenie na organizację i przeprowadzenie projektu od jednostki bezpośrednio otrzymującej wsparcie z Unii Europejskiej (dofinansowanie udzielane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki), tj. od F.P.K. w S. Sz. Sp. z o.o. - dalej jako Zleceniodawca, realizującego projekt, na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej z Wojewódzkim Urzędem Pracy - dalej jako Instytucja Pośrednicząca. Na podstawie ww. umowy z Instytucją Pośredniczącą, Zleceniodawca uzyska dofinansowanie w kwocie nieprzekraczającej 979.560,00 zł (słownie: dziewięćset siedemdziesiąt dziewięć tysięcy pięćset sześćdziesiąt złotych i zero groszy), stanowiącej nie więcej, niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, w tym:

832.626,00 zł (słownie: osiemset trzydzieści dwa tysiące sześćset dwadzieścia sześć złotych i zero groszy), jako płatność ze środków europejskich,
146.934,00 zł (słownie: sto czterdzieści sześć tysięcy dziewięćset trzydzieści cztery złote i zero groszy), jako dotacja z budżetu krajowego.

Projekt (w tym jego poszczególne etapy) realizowany będzie w oparciu o przygotowany przez Zleceniodawcę i zatwierdzony przez Instytucję Pośredniczącą plan oraz regulamin uczestnictwa, który zawierał będzie szczegółowe warunki udziału w projekcie.

Celem projektu jest „P.”.

Generalnie można stwierdzić, iż przedmiotem projektu jest wyposażenie jego uczestników w nowe kwalifikacje i umiejętności oraz środki finansowe pozwalające im na podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej w obecnych realiach ekonomiczno-społecznych. Wskutek ich udziału w projekcie zostaną przygotowani (poprzez uczestnictwo w szkoleniach mających na celu kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe, realizowane w ramach projektu) do aktywnego i praktycznego wykorzystania dotychczasowej wiedzy i umiejętności do prowadzonej działalności w sposób zapewniający wysoką „przeżywalność” nowopowstałych firm.

Osiągnięcie wskazanych powyżej założeń ma nastąpić poprzez prowadzenie szkoleń i indywidualnych treningów m.in. z zakresu: zakładania działalności gospodarczej; finansów i rachunkowości; marketingu i public relations; pisania biznesplanów oraz udzielenie wsparcia finansowego przeznaczonego na pierwsze inwestycje służące rozpoczęciu działalności gospodarczej, jak i opłacanie w początkowej fazie działalności zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością (m.in. składki na ZUS, czynsz najmowanego lokalu, Internet). Działania podejmowane w ramach projektu zorganizowane będą w trzech etapach.

Etap 1 – Rekrutacja.

Do projektu aplikować może nieograniczona liczba osób (mieszkańców powiatu s.) posiadających status:

pozostających bez zatrudnienia (bezrobotnych i nieaktywnych zawodowo),
zamierzających rozpocząć prowadzenie własnej działalności gospodarczej a nieprowadzących takiej wcześniej (na przestrzeni roku przed przystąpieniem do projektu),
o utrudnionej sytuacji na rynku pracy (kobiety, w szczególności powracające na rynek pracy po przerwie związanej z urodzeniem i wychowaniem dziecka; osoby w wieku 15-24 lat; osoby w wieku powyżej 50 roku życia).

W oparciu o grupę osób, które zgłoszą się do projektu, będzie Pan prowadził działania polegające na wyłonieniu określonej w zleceniu ilości uczestników projektu, pod kątem wykonalności ich pomysłu, predyspozycji (cech osobowościowych i charakterologicznych). W tym celu:

zorganizuje Pan dwa spotkania informacyjne;
przeprowadzi ocenę opisu planowanej działalności, przedstawionej przez poszczególne osoby aplikujące do uczestnictwa w projekcie, wskutek czego wybierze początkowo 60 osób;
przeprowadzi ocenę predyspozycji i motywacji osób aplikujących do uczestnictwa w ramach projektu.

Skutkiem podejmowanych działań, o których mowa powyżej, wyłoniona zostanie grupa 30 osób, które wezmą udział w kolejnym etapie projektu.

Etap 2 – Wsparcie szkoleniowe.

Wyłonieni poprzez przeprowadzenie pierwszego etapu projektu uczestnicy projektu (grupa 30 osób), będą brać udział w szkoleniach prowadzonych w 15 osobowych grupach (przewiduje się 64 godziny szkoleń na grupę). Przewidywane tematy szkoleń: 1. Zakładanie działalności gospodarczej - 6 godzin; 2. Podstawy prawa - 6 godzin; 3. Finanse i rachunkowość -12 godzin; 4. Marketing i PR - 8 godzin; 5. Biznes plan - 32 godziny. Równolegle do procesu szkoleniowego każdy z uczestników projektu będzie uczestniczył we wsparciu indywidualnym (szkoleniowo-doradczym), które będzie polegało na pobudzeniu motywacji do samodzielnego prowadzenia firmy oraz znalezienia rozwiązań kluczowych w przyszłej działalności, a także pomocy z zakresu opracowania wniosku oraz biznes planu służącego aplikowaniu o przyznanie wsparcia finansowego.

W ramach tego etapu uczestnicy przedstawią przygotowane przez siebie biznes plany działalności gospodarczej, które zostaną ocenione przez utworzoną przez Pana komisję. Wskutek tego wyłonionych zostanie najlepszych 17 biznesplanów, a osoby, które je przygotowały (uczestnicy projektu) przejdą do następnego (3 etapu) i uzyskają wsparcie finansowe na przeprowadzenie pierwszych inwestycji w ramach założonych firm. W tym celu:

przeprowadzi Pan dla uczestników projektu szkolenia, o których mowa powyżej;
przeprowadzi dla uczestników projektu wsparcie indywidualne (czynności szkoleniowo- doradcze), o którym mowa powyżej;
wyłoni z przedstawionych przez uczestników projektu biznesplanów 17 najlepszych prac, tym samym umożliwiając ich autorom przejście do 3 etapu i uzyskania przez nich wsparcia finansowego na przeprowadzenie pierwszych inwestycji w ramach założonych firm.

Środki wsparcia (przeznaczonego na pierwsze inwestycje służące rozpoczęciu działalności gospodarczej) pochodzić będą z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Budżetu Państwa w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013. Zostaną wypłacone uczestnikom projektu (beneficjentom pomocy) przez Zleceniodawcę.

ETAP 3 - Wsparcie pomostowe.

Po otrzymaniu wsparcia finansowego (będzie ono wypłacane przez Zleceniodawcę ze środków EFS oraz BP w ramach POKL 2007 - 2013) przez uczestników projektu (grupa 17 osób) na przeprowadzenie pierwszych inwestycji w nowopowstałych firmach, będą oni mogli skorzystać z indywidualnego wsparcia doradczego z zakresu funkcjonowania firmy (prawo, marketing, rozliczanie działalności, itp.), w wymiarze 5 godzin na osobę. Będą to spotkania mające na celu uzyskanie pewnej wiedzy i umiejętności z zakresu dotyczącego osób prowadzących działalność gospodarczą. W tym celu przeprowadzi Pan czynności związane z tzw. wsparciem pomostowym, które polegać będą na prowadzeniu indywidualnego wsparcia doradczego przeznaczonego dla uczestników projektu, które uzyskały dofinansowanie na przeprowadzenie pierwszych inwestycji w ramach założonych firm.

Z tytułu wykonania zlecenia uzyska Pan wynagrodzenie, przekazane przez Zleceniodawcę (jednostkę bezpośrednio otrzymującą wsparcie z Unii Europejskiej - dofinansowanie udzielane w ramach POKL). Wynagrodzenie Pana finansowane będzie w całości bezpośrednio ze środków uzyskanych z dofinansowania uzyskanego przez Zleceniodawcę w ramach POKL (wydatki te przewidziane są w umowie o dofinansowanie zawartej przez Zleceniodawcę z Instytucją Pośredniczącą, będącej podstawą do realizacji projektu).

Środki uzyskane z dofinansowania, będą przez Zleceniodawcę przechowywane na wyodrębnionym na ten cel rachunku bankowym (zgodnie z umową zawartą z Instytucją Pośredniczącą) i z tego rachunku (jak i z tych środków) będzie opłacane również Pana wynagrodzenie. Jednocześnie Zleceniodawca w ramach ww. umowy o dofinansowanie zobowiązał się do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji wydatków projektu w sposób przejrzysty, tak aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji związanych z projektem, co dodatkowo potwierdza bezpośrednie finansowanie Pana wynagrodzenia ze środków uzyskanych przez Zleceniodawcę w ramach dofinansowania. Po wykonaniu określonych czynności (niekoniecznie po zakończeniu poszczególnych etapów) będzie Pan wystawiał na rzecz Zleceniodawcy faktury cząstkowe (obejmujące wykonanie określonych zadań). W poszczególnych fakturach zostaną określone wszystkie konkretne czynności wykonane przez Pana, za które wystawi fakturę (np. przeprowadzenie szkolenia: „Zakładanie działalności gospodarczej - 6 godzin”; ocena biznesplanów składanych przez uczestników projektu; spotkanie informacyjne; etc). Czynności wykazane na fakturach odpowiadać będą planowi projektu określonemu w umowie zawartej pomiędzy Zleceniodawcą a Instytucją Pośredniczącą - jest to działanie konieczne do poprawnego rozliczenia projektu realizowanego przez Zleceniodawcę.

Po zakończeniu projektu wystawi Pan fakturę końcową, rozliczającą wszystkie uzyskane do tej pory (na podstawie faktur cząstkowych) płatności, jak i ewentualne należności z tytułu wykonanych przez Pana zadań, które nie zostały jeszcze rozliczone.

Uczestnicy projektu nie będą zobowiązani w żadnej mierze do partycypacji w kosztach projektu. Projekt będzie realizowany zarówno przez Pana, jak i przez podmioty, którym zleci Pan wykonywanie niektórych zadań, działań składających się na projekt.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy środki przekazywane Panu jako wynagrodzenie z tytułu realizacji projektu, przez Zleceniodawcę (jednostkę otrzymującą wsparcie z Unii Europejskiej - dofinansowanie udzielane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki), finansowane w całości bezpośrednio ze środków uzyskanych z dofinansowania przyznanego Zleceniodawcy, powinny być uznane za środki publiczne?
Czy realizacja przez Pana opisanego powyżej projektu, stanowi wykonanie kompleksowych usług z zakresu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i tym samym korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowany przez niego projekt jest finansowany ze środków publicznych. Stwierdził Pan, że zakres środków uznawanych za środki publiczne regulują przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), po czym powołał treść art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Wskazał, iż Zleceniodawca projektu wypłaca wynagrodzenie bezpośrednio z uzyskanego dofinansowania, co wynika także z umowy zawartej z Instytucją Pośredniczącą. Dofinansowanie pochodzi z Unii Europejskiej (dofinansowanie udzielane w ramach POKL) i budżetu krajowego.

Pana zdaniem, realizacja projektu powinna być uznana za kompleksową usługę szkoleniową, polegającą na wykonywaniu czynności związanych z kształceniem zawodowym i przekwalifikowaniem zawodowym jego uczestników. Stąd też, jeśli usługi te finansowane są co najmniej w 70% ze środków publicznych, są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Po powołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) – dalej jako rozporządzenie, wskazał Pan, iż krajowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia nie definiują pojęcia „kształcenia zawodowego” i „przekwalifikowania zawodowego”. Przytoczył treść art. 44 obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2011 r. 77/1).

Na podstawie powyższego stwierdził, że zarówno kształcenie zawodowe, jak i przekwalifikowanie zawodowe, jest nauczaniem. „Uznać trzeba, że pod pojęciem nauczania rozumieć należy taką formę kształcenia, w której odmienne i wyróżnione są role i zadania nauczyciela (instruktora, trenera, etc.) i uczestników (uczniów, kursantów, etc).” (A. Bartosiewicz, „Unijne rozporządzenie VAT”. Komentarz 2012, wyd. Unimex, Wrocław 2012, s. 154).

W Pana opinii, realizowany projekt należy uznać za kompleksową usługę szkoleniową polegającą właśnie na kształceniu zawodowym i przekwalifikowaniu zawodowym.

Stwierdził Pan, iż co do zasady każde świadczenie, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniej realizacji określonego (założonego wcześniej) celu. Dlatego, aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Wskazał Pan, że na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Zaznaczył Pan, iż istotą działań podejmowanych w ramach projektu jest wykreowanie nowych umiejętności uczestników (bazując również na posiadanej przez nich do tej pory wiedzy i zdolnościach), które pozwolą i ułatwią im prowadzenie samodzielnie działalności gospodarczej. Natomiast jego realizacja ma za zadanie przygotowanie uczestników do aktywnego i praktycznego wykorzystania dotychczasowej wiedzy i umiejętności poprzez kształcenie zawodowe (np. uzyskanie umiejętności samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej) lub przekwalifikowanie zawodowe (np. uzyskanie umiejętności związanych z inną formą organizacyjnoprawną świadczenia pracy).

Zaważył, że odbycie szkoleń, które pozwolą uzyskać ich uczestnikom nowe zdolności, czy w odpowiedni sposób wykorzystać posiadaną przez nich wiedzę i umiejętności, jest głównym celem realizowanego projektu. Pozostałe jego etapy, tj. rekrutacja uczestników oraz wsparcie finansowe, powinny być kwalifikowane jako czynności techniczne, mające na celu osiągnięcie głównej idei - przystosowanie poprzez wyszkolenie uczestników projektu do samodzielnego prowadzenia biznesu. Stwierdził, iż przeważająca część projektu (wyróżniając jego trzy etapy) to właśnie czynności szkoleniowe, które „ulokowane” zostały w etapie drugim i trzecim. Z kolei, aby można było rozpocząć szkolenia, koniecznym jest wybór uczestników projektu, dlatego też pierwszy etap powinien być traktowany wyłącznie jako pewna pomocnicza czynność, umożliwiająca w ogóle podjęcie szkoleń.

Wskazał Pan, że tak samo należy określić przyznanie i wypłatę uczestnikom szkolenia środków na pierwsze inwestycje służące rozpoczęciu działalności gospodarczej, jak i samo rozpoczęcie przez nich prowadzenia własnego biznesu.

Jednocześnie wykonywane przez Pana czynności stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. W ich ramach uczestnicy projektu są kształceni w zakresie zagadnień skutkujących uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy do celów zawodowych, tj. sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, co de facto umożliwia im wykonywanie określonego zawodu w ściśle określonej formie organizacyjnoprawnej.

Stwierdził Pan, iż uznając, że w przedstawionym przypadku uczestnicy projektu faktycznie nie uzyskują żadnych nowych kompetencji zawodowych (do projektu zgłaszają się osoby z konkretnymi pomysłami, które mają być realizowane w oparciu o zdobyte do tej pory doświadczenie zawodowe), w zupełności pomijałoby się fakt, że już samo poszerzenie i uaktualnienie wiedzy prawnoekonomicznej zawsze pozostaje w związku z wcześniej wykonywanym czy wyuczonym zawodem, niezależnie od tego, jakie wykształcenie ma uczestnik projektu. Wskutek odbytych szkoleń osoby biorące w nich udział poszerzają wiedzę na temat procesów organizacyjnych i uwarunkowań prawnoekonomicznych wykonywanej profesji, co w konsekwencji umożliwi im podjęcie własnej działalności gospodarczej w posiadanym zawodzie, czy też w zakresie, w którym posiadają jakieś doświadczenie. Poza tym poprzez uczestnictwo w szkoleniu uzyskują także wiedzę z innych dziedzin (np. marketing, finanse), co faktycznie może zostać wykorzystane i potraktowane przez uczestników projektu jako umiejętności pozwalające im zmienić w przyszłości profesję.

Wskazał Pan, że w wyniku kompilacji wszystkich czynności (każdy z etapów projektu), uczestnik staje się „przygotowany do podjęcia zadań zawodowych, do których jest przygotowany nie tylko od strony teoretycznej i praktycznej, ale także pod względem kompetencji i umiejętności społecznych (szkolenia z zakresu marketingu i public relations)”.

Poza tym w trakcie wykonywania usługi, w sposób wyraźny można odróżnić: role i zadania osób szkolących (trenerów), jak i uczestników szkolenia, co uzasadnia traktowanie jej jako usługi z zakresu przekwalifikowania i kształcenia zawodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyżej cytowanych regulacji wynika, że ustawodawca powiązał opodatkowanie podatkiem od towarów i usług z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie charakter danej czynności.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji ust. 17 powyższego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołane wyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są:

dochody publiczne;
środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

ze sprzedaży papierów wartościowych,
z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
z otrzymanych pożyczek i kredytów,
z innych operacji finansowych;

przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzyma Pan zlecenie na organizację i przeprowadzenie projektu od Spółki bezpośrednio otrzymującej wsparcie z Unii Europejskiej (dalej Zleceniodawca). Na podstawie umowy z Instytucją Pośredniczącą, Zleceniodawca uzyska dofinansowanie w kwocie nieprzekraczającej 979.560,00 zł, stanowiącej nie więcej, niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, w tym:

832.626,00 zł jako płatność ze środków europejskich,
146.934,00 zł jako dotacja z budżetu krajowego.

Przedmiotem projektu jest wyposażenie jego uczestników w nowe kwalifikacje i umiejętności oraz środki finansowe pozwalające im na podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej. Osiągnięcie wskazanych powyżej założeń ma nastąpić poprzez prowadzenie szkoleń i indywidualnych treningów m.in. z zakresu: zakładania działalności gospodarczej; finansów i rachunkowości; marketingu i public relations; pisania biznesplanów oraz udzielenie wsparcia finansowego przeznaczonego na pierwsze inwestycje służące rozpoczęciu działalności gospodarczej, jak i opłacanie w początkowej fazie działalności zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością. Działania podejmowane w ramach projektu zorganizowane będą w trzech etapach.

Etap 1 – Rekrutacja.

Do projektu aplikować może nieograniczona liczba osób (mieszkańców powiatu s.) posiadających status:

pozostających bez zatrudnienia,
zamierzających rozpocząć prowadzenie własnej działalności gospodarczej a nieprowadzących takiej wcześniej (na przestrzeni roku przed przystąpieniem do projektu),
o utrudnionej sytuacji na rynku pracy.

zorganizuje Pan dwa spotkania informacyjne;
przeprowadzi ocenę opisu planowanej działalności, przedstawionej przez poszczególne osoby aplikujące do uczestnictwa w projekcie, wskutek czego wybierze początkowo 60 osób;
przeprowadzi ocenę predyspozycji i motywacji osób aplikujących do uczestnictwa w ramach projektu.

Skutkiem podejmowanych działań, o których mowa powyżej, wyłoniona zostanie grupa 30 osób, które wezmą udział w kolejnym etapie projektu.

Etap 2 – Wsparcie szkoleniowe.

Wyłonieni poprzez przeprowadzenie pierwszego etapu projektu uczestnicy projektu, będą brać udział w szkoleniach prowadzonych w 15 osobowych grupach (przewiduje się 64 godziny szkoleń na grupę). Przewidywane tematy szkoleń: 1. Zakładanie działalności gospodarczej – 6 godzin; 2. Podstawy prawa - 6 godzin; 3. Finanse i rachunkowość -12 godzin; 4. Marketing i PR - 8 godzin; 5. Biznes plan - 32 godziny. Równolegle do procesu szkoleniowego każdy z uczestników projektu będzie uczestniczył we wsparciu indywidualnym (szkoleniowo-doradczym). W ramach tego etapu uczestnicy przedstawią przygotowane przez siebie biznes plany działalności gospodarczej, które zostaną ocenione przez utworzoną przez Pana komisję. Wskutek tego wyłonionych zostanie najlepszych 17 biznesplanów, a osoby, które je przygotowały przejdą do następnego etapu i uzyskają wsparcie finansowe na przeprowadzenie pierwszych inwestycji w ramach założonych firm. Ww. wsparcie pochodzić będzie z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Budżetu Państwa w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013 i zostanie wypłacone uczestnikom przez Zleceniodawcę.

ETAP 3 - Wsparcie pomostowe.

Po otrzymaniu ww. wsparcia finansowego uczestnicy projektu będą mogli skorzystać z indywidualnego wsparcia doradczego z zakresu funkcjonowania firmy (prawo, marketing, rozliczanie działalności, itp.), w wymiarze 5 godzin na osobę. Będą to spotkania mające na celu uzyskanie wiedzy i umiejętności z zakresu dotyczącego osób prowadzących działalność gospodarczą.

Z tytułu wykonania zlecenia uzyska Pan wynagrodzenie, bezpośrednio ze środków uzyskanych z dofinansowania uzyskanego przez Zleceniodawcę w ramach POKL. Środki uzyskane z dofinansowania, będą przez Zleceniodawcę przechowywane na wyodrębnionym na ten cel rachunku bankowym i z tego rachunku będzie opłacane również Pana wynagrodzenie. Po wykonaniu określonych czynności (niekoniecznie po zakończeniu poszczególnych etapów) będzie Pan wystawiał na rzecz Zleceniodawcy faktury cząstkowe (obejmujące wykonanie określonych zadań). W poszczególnych fakturach zostaną określone wszystkie konkretne czynności wykonane przez Pana, za które wystawi fakturę (np. przeprowadzenie szkolenia: „Zakładanie działalności gospodarczej - 6 godzin”; ocena biznesplanów składanych przez uczestników projektu; spotkanie informacyjne; etc). Czynności wykazane na fakturach odpowiadać będą planowi projektu określonemu w umowie zawartej pomiędzy Zleceniodawcą a Instytucją Pośredniczącą.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że nie wszystkie czynności, jakie będzie Pan wykonywał w ramach poszczególnych etapów realizacji projektu można uznać za elementy składowe usługi kompleksowej. Podkreślenia wymaga, iż usługa złożona składa się z różnych świadczeń, które służą realizacji jednego celu - wykonaniu świadczenia głównego. Cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną, a ocena, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową winna odbywać się w oparciu o to, czy dokonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Skoro – jak wskazał Pan w treści wniosku - głównym celem realizowanego projektu jest odbycie szkoleń, które pozwolą uzyskać ich uczestnikom nowe zdolności, czy w odpowiedni sposób wykorzystać posiadaną przez nich wiedzę i umiejętności, to usługą główną jest usługa szkoleniowa, realizowana w ramach drugiego etapu projektu. Jak słusznie Pan wskazał, aby rozpocząć szkolenia, należy dokonać wyboru uczestników projektu, dlatego też pierwszy etap powinien być traktowany wyłącznie jako pewna część pomocnicza, umożliwiająca w ogóle podjęcie szkoleń, a więc cel czynności ulokowanych w pierwszym etapie projektu (rekrutacja), jest zdeterminowany przez usługę główną – szkoleniową. Wobec powyższego rekrutację, która ma charakter pomocniczy, techniczny wobec świadczonych usług szkoleniowych i która w oderwaniu od tych usług zupełnie traci sens gospodarczy, należy uznać za element składowy kompleksowej usługi szkoleniowej.

Natomiast świadczenia doradcze, realizowane w ramach trzeciego etapu projektu, nie mogą być uznane ani za element składowy usługi kompleksowej, ani za świadczenie ściśle związane z usługą podstawową - szkoleniową. Mają one bowiem na celu – jak wskazano we wniosku – uzyskanie przez uczestników projektu indywidualnego wsparcia doradczego z zakresu funkcjonowania firmy. Ich świadczenie jest zatem zdeterminowane przez inny cel niż szkolenie. Doradzanie to czynność inna niż usługa szkoleniowa, sprowadza się bowiem do przedstawiania różnych rozwiązań oraz wskazywania najlepszego z nich. Pomiędzy usługą szkoleniową a usługą doradczą nie będzie więc zachodził związek polegający na tym, iż niewykonanie usługi doradczej spowoduje, że usługa szkoleniowa nie może zostać wykonana, co – zdaniem tutejszego organu – potwierdza samoistny charakter każdej z tych usług. Wprawdzie w opisie zdarzenia przyszłego wskazał Pan, iż etap trzeci będzie polegał na zorganizowaniu spotkań mających na celu uzyskanie pewnej wiedzy i umiejętności z zakresu dotyczącego osób prowadzących działalność gospodarczą, jednak gdyby trzeci etap w istocie miał wyłącznie szkoleniowy charakter, nie byłoby potrzeby jego wyodrębniania. Zatem tutejszy organ nie podziela Pana stanowiska, iż czynności szkoleniowe, zostały „ulokowane” m.in. w trzecim etapie projektu.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pojęcia „doradztwo”, zatem w celu ustalenia prawidłowego rozumienia tego pojęcia należy się odnieść do definicji zawartej w słowniku języka polskiego. Wg definicji ze „Współczesnego Słownika Języka Polskiego”, wydawnictwa Langenscheidt (red. B. Dunaj, 2007), „doradztwo - to udzielanie porad prawnych, handlowych, etc.”, zaś „doradzać - oznacza udzielać rad; wskazywać komuś właściwe wyjście z sytuacji, sposób postępowania, itp. (…)”. Zatem usługa szkoleniowa i usługa doradcza to dwa odrębne świadczenia.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania należy stwierdzić, iż do świadczenia przez Pana usług, o których mowa we wniosku, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż z treści wniosku nie wynika, by posiadał Pan status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Natomiast zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy ma zastosowanie do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, przy spełnieniu pozostałych przesłanek przewidzianych w tym przepisie. Zatem skoro świadczenia realizowane w ramach wsparcia szkoleniowego (etapu 2) będą prowadziły m.in. do uzyskania oraz uaktualnienia wiedzy prawnoekonomicznej przez uczestników, co w konsekwencji umożliwi im podjęcie własnej działalności gospodarczej, to świadczenia te uznać należy za rodzaj kształcenia zawodowego. Wprawdzie rozpoczęcie własnej działalności gospodarczej samo w sobie nie jest zawodem, jednakże fakt pozyskiwania wiedzy dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej (w branży adekwatnej do umiejętności osoby ją podejmującej) można uznać za kształcenie dla celów zawodowych.

W kwestii finansowania usług ze środków publicznych należy stwierdzić, iż skoro – jak wynika z treści wniosku – za ww. usługi będzie Pan otrzymywał wynagrodzenie bezpośrednio ze środków uzyskanych przez Zleceniodawcę w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (jako suma płatności ze środków europejskich oraz z budżetu krajowego), to usługi te – w świetle powołanej wyżej ustawy o finansach publicznych – będą finansowane w całości ze środków publicznych.

Wobec powyższego, świadczone przez Pana usługi w ramach drugiego etapu projektu, które będą finansowane w całości ze środków publicznych, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Powyższe zwolnienie znajdzie zastosowanie również do usług świadczonych w ramach rekrutacji, które stanowią element składowy kompleksowej usługi szkoleniowej.

Natomiast realizowane przez Pana świadczenia doradcze, w ramach trzeciego etapu projektu, nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż zwolnienie to przewidziano dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a - jak wykazano powyżej - usługa doradcza jest świadczeniem innym niż usługa szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi te nie będą również objęte zwolnieniem od podatku lub obniżonymi stawkami podatku, przewidzianymi w innych przepisach ustawy oraz rozporządzenia wykonawczego, wobec czego będą podlegały opodatkowaniu stawką 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin