2013.04.16 - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB3/423-21/13-2/KJ
z 16 kwietnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2012 r. (data wpływu 17 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z przepisów art. 93 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne koszty prac badawczo- rozwojowych oraz koszty nabytych i/lub wytworzonych towarów, które zostały poniesione przez spółkę przejmowaną przed połączeniem się ze Spółką i nie były zaliczone przez spółkę przejmowaną do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy prace badawczo- rozwojowe zostaną zakończone przez Spółkę, a towary będą wykorzystywane w działalności Spółki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z przepisów art. 93 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne koszty prac badawczo- rozwojowych oraz koszty nabytych i/lub wytworzonych towarów, które zostały poniesione przez spółkę przejmowaną przed połączeniem się ze Spółką i nie były zaliczone przez spółkę przejmowaną do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy prace badawczo- rozwojowe zostaną zakończone przez Spółkę, a towary będą wykorzystywane w działalności Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) oraz A. (dalej: „Spółka Przejmowana”) należą do grupy kapitałowej. W związku z faktem, iż zakresy działalności spółek częściowo się pokrywają w celu zracjonalizowania i uproszczenia struktury grupy została podjęta decyzja o połączeniu tych spółek.

Połączenie zostanie przeprowadzone w ten sposób, że Spółka przejmie Spółkę Przejmowaną na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Połączenie spółek planowane jest w trakcie 2013 r.

Obecnie Spółka Przejmowana realizuje projekty o charakterze badawczo-rozwojowym. Projekty te nie zostaną zakończone przed dniem połączenia. Projekty te zostaną zakończone prawdopodobnie przez Spółkę po dniu połączenia. Również wydatki z tym związane nie zostaną zaliczone przed dniem połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą do kosztów uzyskania przychodu Spółki Przejmowanej ani bezpośrednio ani poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki na projekty badawczo-rozwojowe będą spełniać warunki, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 nr 74, poz. 397).

Ponadto w ramach prowadzonej działalności Spółka Przejmowana dokonuje nabycia towarów handlowych, wytworzenia produktów i półproduktów (dalej „Towary”). Wydatki z tego tytułu również przed dniem połączenia nie będą uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej, gdyż nie zostaną sprzedane do momentu połączenia.

Po połączeniu realizacja projektów o charakterze badawczo-rozwojowym będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą a nabyte i/lub wytworzone przez Spółkę Przejmowaną Towary będą wykorzystywane w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jako spółka przejmująca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne koszty prac badawczo-rozwojowych oraz koszty nabytych i/lub wytworzonych Towarów, które zostały poniesione przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem się ze Spółką i nie były zaliczane przez Spółkę Przejmowaną do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy prace badawczo-rozwojowe zostaną zakończone przez Spółkę jako spółkę przejmującą po połączeniu się spółek, a Towary będą wykorzystywane w działalności Spółki jako spółki przejmującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, jako spółka przejmująca będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne koszty prac badawczo-rozwojowych oraz koszty nabytych i/lub wytworzonych Towarów, które zostały poniesione przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem się ze Spółką i nie były zaliczane przez Spółkę Przejmowaną do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy prace badawczo-rozwojowe zostaną zakończone przez Spółkę jako spółkę przejmującą po połączeniu się spółek, a Towary będą wykorzystywane w działalności Spółki jako spółki przejmującej.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Przepis ten znajduje zastosowanie odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Powoduje to, że w następstwie sukcesji generalnej Spółka przejmująca z dniem połączenia wstępuje w całokształt sytuacji prawnej Spółki Przejmowanej i jest kontynuatorem jej działalności. Jako następca prawny, spółka przejmująca winna być traktowana analogicznie jak poprzednik. Oznacza to, że jeżeli u Spółki Przejmowanej nastąpiło zdarzenie, mające wpływ na rozliczenie podatkowe tego podmiotu, to spółka przejmująca ma prawo wywodzić z niego takie same konsekwencje podatkowe jak Spółka Przejmowana, gdyby do połączenia nie doszło.

Stanowisko takie znajduje wyraz również w piśmiennictwie prawniczym, np. „Spółka przejmującą „wchodzi” we wszelkie prawa i obowiązki z zakresu podatku, a wszystkie stany oraz zdarzenia prawne, które zaszły u spółek przejmowanych, uważa się za skuteczne wobec podmiotu przejmującego. Wyłączenie w tym zakresie musi być wyraźne przewidziane przepisem prawa.” (K. Łatka, M. Unisk, Połączenie spółek kapitałowych przez przejęcie - skutki podatkowe, cz. 1 Doradztwo Podatkowe 10/2007).

Podkreśla się również, iż „jednym z praw, które nabywa spółka przejmująca - jako następca prawny spółki przejmowanej - jest bez wątpienia prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które poniesione zostały przez poprzednika prawnego, czyli spółkę przejmowaną. Fakt poniesienia wydatku przez spółkę przejmowaną nie może w żadnym wypadku stanowić przeszkody w zaliczeniu tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej.” (J. Pustuł, Wydatki ponoszone w związku z połączeniem, Monitor Podatkowy 12/2008).

W opinii Spółki zatem, Spółka jako spółka przejmująca będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów koszty prac badawczo-rozwojowych oraz nabytych i/lub wytworzonych Towarów, które zostały poniesione przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem się ze Spółką i nie były zaliczane przez Spółkę Przejmowaną do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy prace badawczo-rozwojowe zostaną zakończone po połączeniu, a Towary będą wykorzystywane w działalności Spółki.

Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe w swoich interpretacjach. Wskazał tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2010 r. (sygnatura: IBPBI/2/423-1589/09/MO) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygnatura: ILPB3/423-497/11-2/MM).

Z uwagi na powyższe okoliczności, Spółka wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez Nią stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W wyniku łączenia się spółek, na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Stosownie do art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych lub osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) - § 2.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje dokonać połączenia z inną spółką, poprzez inkorporację (łączenie przez przejęcie) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Połączenie zostanie przeprowadzone w ten sposób, że Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca zadał pytanie, czy jako spółka przejmująca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne koszty prac badawczo-rozwojowych oraz koszty nabytych i/lub wytworzonych Towarów, które zostały poniesione przez Spółkę Przejmowaną i nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy prace badawczo-rozwojowe zostaną zakończone przez Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą po połączeniu spółek, a Towary będą wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy amortyzacji mogą podlegać, z zastrzeżeniem art. 16c, tzw. koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, niezależnie od przewidywanego okresu ich używania, o ile zostaną spełnione dodatkowe warunki, tj.:

produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż amortyzacji przez Wnioskodawcę podlegać będą koszty tych prac badawczo-rozwojowych, które zostały poniesione przez Spółkę Przejmowana przed połączeniem z Wnioskodawcą i nie były zaliczone przez tą spółkę do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy prace badawczo-rozwojowe zostały lub zostaną zakończone przez Wnioskodawcę po połączeniu się spółek, a koszty tych prac rozwojowych spełniły lub będą spełniały warunki określone w przepisach art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponadto, stosownie do treści art. 12 ust. 3 tejże ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Ponadto, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 15 ust. 4, 4b - 4d.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą – art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż towary przejęte przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia Spółki Przejmowanej „bezpośrednio przyczynią się do osiągania Jego przychodu, a jednocześnie nie zostaną one, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w Spółce Przejmowanej do dnia przekształcenia”.

W związku z powyższym, wydatki związane z wytworzeniem/nabyciem ww. towarów stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin