INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27.08.2012 r. (data wpływu 30.08.2012 r.) w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania usług montażu mebli użytkowych montowanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania usług montażu mebli użytkowych montowanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną - komandytariuszem spółki komandytowej działającej pod firmą K. Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej jako: „Spółka”), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli użytkowych do wyposażenia sklepów i stoisk handlowych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia Nr 72 z dnia 27 kwietnia 2009 r. (dalej jako: „Zezwolenie”).

Zakres zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako: „PKWiU” Głównego Urzędu Statystycznego: (i) 16.2. Wyroby z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania; (ii) 22.2 Wyroby z tworzyw sztucznych; (iii) 31.0 Meble.

Podstawowym rodzajem działalności gospodarczej Spółki w ramach działalności strefowej jest produkcja mebli użytkowych oraz wyposażenia wykorzystywanego dla potrzeb obiektów handlowych. Każdy z produktów Spółki jest wytwarzany zgodnie ze zleceniem klienta, które określa każdorazowe wymiary i specyfikę towaru odnośnie materiału czy innych właściwości. Z uwagi na charakter produkcji pod tzw. wymiar, ich specyficzne gabaryty oraz specjalistyczną technikę ich instalacji, Spółka w ramach realizacji umów z kontrahentami zapewnia klientowi możliwość skorzystania z montażu zamówionego produktu, przy czym usługa montażu odbywa się w miejscu docelowym, na ogół poza terenem SSE (w obiektach handlowych będących w fazie budowy, bądź już działających) i wykonywana jest przez wykwalifikowanych pracowników zatrudnionych przez Spółkę. Usługi montażu świadczone są przez pracowników Spółki w kilku przypadkach. Głównie usługi montażu dotyczą produktów tworzonych w całości we własnym zakresie przez Spółkę, w oparciu o warunki zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE.

Niektóre zlecenia co do produkcji określonych towarów uzyskiwane od klientów finalnych wykonywane są częściowo przez Spółkę, a częściowo przez inną spółkę z grupy, do której należy Spółka. Wykonywany w takim wypadku montaż dotyczy zatem częściowo wyrobów wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie udzielonego zezwolenia, a w pozostałej części wyrobów wyprodukowanych przez podmiot trzeci.

Dodatkowo niektóre z wykonywanych usług montażu dotyczyć mogą wyrobów wyprodukowanych w całości przez podmiot trzeci. Montażyści Spółki jako wyspecjalizowani pracownicy podmiotu produkującego takie wyroby są w stanie sprawnie i w korzystnej cenie zapewnić wykonanie fachowego montażu, co zwłaszcza na rynkach zagranicznych jest bardzo istotne.

Instalacja wyprodukowanych przez Spółkę mebli stanowi integralny element świadczenia wykonywanego na rzecz klientów Spółki, z uwagi na fakt, iż jako producent dysponując odpowiednią wiedzą techniczną i znając dokładną specyfikę produktów oraz szczególne wymagania dotyczące montażu może zapewnić montaż zgodny z (i) normami technicznymi, (ii) zasadami bezpieczeństwa oraz (iii) warunkami gwarancji, udzielonej w przypadku dokonanego montażu dodatkowo na usługę montażu. Możliwość skorzystania z kompleksowej obsługi w zakresie wyprodukowania i zamontowania wyprodukowanego towaru jest szczególnie istotna dla wymagających klientów. Dodatkowo warto podkreślić, że wyprodukowany towar przed zmontowanime nie jest towarem w pełni użytecznym dla odbiorców, gdyż dopiero po montażu uzyskany produkt ma wszelkie swoje właściwości użytkowe i może być wykorzystywany do prowadzenia działalności handlowej przez klientów Spółki. Produkowane wyroby nie są wyrobami typowymi i masowymi, które każdy z odbiorców jest w stanie wykorzystać w swojej działalności. Specyfika wyrobów wytwarzanych przez Spółkę, czyli wyposażenie i umeblowanie sklepowe, uniemożliwia dokonanie montażu w zakładzie produkcyjnym Spółki, dopiero montaż dokonany w miejscu wskazanym przez klienta finalnego umożliwia właściwe wykorzystanie wyprodukowanego towaru. Warto dodać, że montaż niekiedy następuje po jakimś czasie tzn. do kilku miesięcy po wyprodukowaniu towaru, gdyż Spółka jest tutaj uzależniona od czasu wykonania odpowiednich prac budowlanych w pomieszczeniach, w jakim wyroby mają być zamontowane, co wynika w całości z czynników niezależnych od Spółki, takich jak opóźnienia w odbiorze lokali usługowych czy wykonaniu prac przez podmioty trzecie na rzecz klienta finalnego. Usługi montażu realizowane przez Spółkę są dokumentowane wystawianymi odrębnie fakturami VAT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 ze zm.), w związku z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123 poz. 600 ze zm.) Wnioskodawca kwalifikuje dochody uzyskane z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem i prowadzonej na terenie SSE, czyli produkcji mebli i wyposażenia sklepowego, jako wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca rozważa możliwość dokonania powyższej kwalifikacji również w stosunku do dochodów z działalności obejmującej świadczenie usług montażu. Przy czym odrębnej kwalifikacji zdaniem Wnioskodawcy powinny podlegać przychody z montażu, który dotyczy:

1. wyłącznie produktów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia,
2. produktów wyprodukowanych częściowo przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia, a częściowo produktów wyprodukowanych przez podmiot trzeci, ale komplementarny w stosunku do wyrobu strefowego,
3. produktów wytworzonych w całości przez podmiot trzeci poza terenem strefy.
   
   

Ze względu na rozwój działalności Spółki i konieczność zapewnienia wykonywanych terminowo usług montażu Spółka zamierza zatrudnić również dodatkowych montażystów, których podstawowymi obowiązkami będzie dokonywanie montażu towarów Spółki, głównie tych wyprodukowanych przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz na podstawie uzyskanego zezwolenia, ale również uzupełniająco tych wyprodukowanych przez podmioty trzecie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym stanie faktycznym dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia przez Spółkę K. Sp. z o.o. spółka komandytowa usług montażu mebli użytkowych, montowanych w miejscu wskazanym przez kontrahenta, tj. poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej będzie stanowił dochód objęty zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w trzech poniższych przypadkach, przychodów uzyskiwanych z tytułu montażu:
   1. wyłącznie produktów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia,
   2. produktów wyprodukowanych częściowo przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia, a częściowo produktów wyprodukowanych przez podmiot trzeci, ale komplementarny w stosunku do wyrobu strefowego,
   3. produktów wytworzonych w całości przez podmiot trzeci poza terenem strefy...
2. Czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do montażu spełniać będzie wymogi określone w zezwoleniu strefowym do zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności na terenie strefy określonej liczby pracowników i utrzymanie takiego zatrudnienia przez określony czas, a więc czy Spółka odnośnie pracowników-montażystów spełni wymogi wskazane w zezwoleniu strefowym umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. W zakresie pytania oznaczonego nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności montażu wykonywane przez Spółkę poza terenem SSE będą kwalifikowane jako działalność pomocnicza procesu produkcji stanowiąca integralną część całej usługi wytworzenia przez Spółkę mebli użytkowych (lub jej części) na potrzeby konkretnego kontrahenta, warunkującej jej kompletność wg przedmiotu działalności ujętego w zezwoleniu.

Zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności montażu wykonywane przez pracowników Spółki poza terenem SSE są bezpośrednio związane z procesem produkcji na terenie SSE, a dochody uzyskiwane z tytułu świadczenia ww. usług montażu: (i) wykonywanych przez pracowników Spółki (zatrudnionych w ramach zezwolenia strefowego) oraz, (ii) związanych bezpośrednio i nierozłącznie z procesem produkcji na terenie SSE (jako działalność pomocnicza produkcji) korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z § 5 pkt 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie SSE, zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz tworzenia nowych miejsc pracy przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy.

Przepisy ustawo PIT oraz SSE nie precyzują jednakże pojęcia „działalności na terenie strefy”. W praktyce działalność gospodarcza wykonywana na terenie specjalnej strefy ekonomicznej implikuje konieczność wykonywania pewnych czynności także poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywanie części działalności poza obszarem SSE, w przypadku gdy działalność tą można uznać za działalność pomocniczą (bezpośrednio i nierozerwalnie związaną z działalnością określoną w zezwoleniu strefowym, co do zasady nie wpływa na konieczność jej opodatkowania. Jako przykłady można wskazać m.in. posiadanie poza strefą biura prowadzącego działalność marketingową lub reklamową, wykorzystywanie znajdujących się poza strefą pomieszczeń garażowych czy też dokonywanie sprzedaży przez pracowników przedsiębiorcy, z wyjątkiem sprzedaży za pośrednictwem stałych placówek położonych poza terenem strefy. Stanowisko takie potwierdzają również interpretacje wydane przez organy podatkowe tj. postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 6 kwietnia 2005 r., sygn. ŁUS-Il-2-423/11/05/UK; postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 5 maja 2006 r., sygn. DP/PD/423-0019/06/AP; postanowienie Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego z 9 sierpnia 2006 r., sygn. PDP/423-67/06/52130).

W świetle powyższego, analogicznie, wykonywanie u kontrahenta działalności pomocniczej, integralnie związanej z procesem produkcji w SSE nie powinno, w opinii Wnioskodawcy, być kwalifikowane jako działalność prowadzona poza terenem SSE. W praktyce organy podatkowe często wskazują, że zwolnieniu z opodatkowania podlega tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu strefowym, przy czym w ramach takiej działalności mieści się również działalność pomocnicza niezbędna do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, jednocześnie definiując działalność pomocniczą według Rozporządzenia Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE.L 93.76.1, dalej jako: „Rozporządzenie EWG”). Stanowisko takie zaprezentowane zostało między innymi w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2004 r. (sygn. Nr IS.I/3-423/51/04), Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach z dnia 12 marca 2007 r. (sygn. Nr US.OP/423/14/2007), Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w decyzji z dnia 29 stycznia 2007 r. (sygn. PB 0/4218-005-9/06).

W myśl definicji przyjętej w Rozporządzeniu EWG działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich.

Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim. Zgodnie z pkt B ppkt 3 Sekcji IV Rozporządzenia EWG, regułą jest, że ponieważ procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona dla nich jest odrębna rachunkowość. Ponadto działalność pomocnicza nie może być uwzględniana przy klasyfikacji działalności jednostki przez którą ta działalność pomocnicza jest prowadzona.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym działalność montażowa wykonywana przez Spółkę spełnia wszystkie kryteria do uznania jej za działalność pomocniczą.

Podstawowym celem gospodarczym Spółki w ramach prowadzonej na podstawie ww. zezwolenia strefowego jest produkcja mebli użytkowych oraz wyposażenia sklepowego wykorzystywanego dla potrzeb obiektów handlowych. Ze względu na indywidualny charakter produkowanych wyrobów, specyficzne gabaryty oraz specjalistyczną technikę ich instalacji, usługa montażu produkowanych przez Spółkę mebli użytkowych wraz z wyposażeniem stanowi integralny element procesu produkcyjnego a zarazem integralny element świadczenia wykonywanego przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów.

Specyficzny charakter usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów polega w szczególności na tym, że obejmują one wykonanie (na indywidualne zamówienie) kompletnych produktów (mebli sklepowych i wyposażenia sklepowego w systemie stałej zabudowy) w pełni gotowych do użytkowania przez zamawiającego.

Proces wykonania przez Spółkę kompletnych mebli na indywidualne zamówienie kontrahenta obejmuje każdorazowo trzy etapy, stanowiące integralną i konieczną część procesu produkcji tj. wykonanie szczegółowego projektu mebli na podstawie indywidualnych konsultacji i pomiarów, wyprodukowanie konkretnych elementów montażowych zgodnie z projektem oraz prawidłowe zamontowanie elementów montażowych w miejscu wskazanym wcześniej przez kontrahenta.

Usługę montażu należy zatem traktować jako element niezbędny do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE, bez którego części montażowe wyprodukowane na terenie SSE nie będą zdatne do użytkowania (jako meble) przez zamawiającego. Wyroby wytwarzane przez Spółkę fabrycznie nie tworzą całościowej konstrukcji lecz jedynie poszczególne elementy wykonane z drewna, płyt wiórowych i tworzyw sztucznych, które bez odpowiedniego połączenia (z wykorzystaniem specjalistycznych materiałów, narzędzi i techniki łączenia,) nie mogą być uznane za produkt finalny (meble użytkowe w systemie zabudowy stałej powstają dopiero w wyniku prawidłowego za instalowania elementów montażowych w miejscu wskazanym przez kontrahenta).

Czynności montażu są ostatnim i integralnym etapem produkcji mebli użytkowych, które w celu całościowego wykonania usługi muszą być prawidłowo zamontowane w miejscu docelowym (poza strefą). Montaż stanowi zatem działalność pomocniczą procesu produkcji i jest konieczny do kompletnego wykonania wyrobu.

Dopiero po poprawnym zainstalowaniu elementów montażowych w miejscu docelowym, proces produkcji mebli użytkowych można zdaniem Wnioskodawcy, uznać za zakończony, a wykonanie usługi będącej przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentem, za kompletne.

Dodatkowo, specyfika wytwarzanych przez Spółkę wyrobów (m.in. indywidualny charakter zamawianych mebli, ich gabaryty, liczbę elementów montażowych oraz konieczność ich właściwego połączenia w miejscu docelowym, z wykorzystaniem specjalistycznych materiałów, narzędzi technik, implikuje w celu zapewnienia właściwego ich używania, konieczność ich instalacji przez producenta. Tylko producent, dysponując odpowiednią kadrą i wiedzą techniczną oraz znając dokładną specyfikę produktów, jak również szczególne wymagania dotyczące montażu (m.in. rodzaj i właściwości materiałów wykorzystywanych do łączenia danych elementów, odporność danych elementów na przeciążenia, czas obróbki termicznej przy klejeniu, sposób mocowania mebli do elementów konstrukcji budynku), może bowiem zapewnić montaż zgodny nie tylko z normami technicznymi, ale i z zasadami bezpieczeństwa oraz warunkami gwarancji. Z uwagi na szczególny charakter produktów (produkowane na indywidualne zamówienie meble użytkowe przeznaczone do zabudowy stałej w obiektach handlowych i miejscach użyteczności publicznej), usługa montażu stanowi integralny element procesu produkcji i nie może być należycie wykonana przez przedsiębiorcę zewnętrznego. Klient nie jest zobowiązany do skorzystania z przysługującej mu możliwości montażu, jednak zwykle z takiej opcji korzystają ze względu choćby na dodatkowe rozszerzenie świadczeń gwarancyjnych o te związane z wykonaniem prawidłowego montażu, a co za tym idzie dalszej bezproblemowej eksploatacji wyprodukowanych mebli czy urządzeń. Ponadto wykonywanie montażu poza podstawowym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE nie dyskwalifikuje, zgodnie z regułami zawartymi w Rozporządzeniu o EWG, takiej działalności jako pomocniczej. Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że montaż wyprodukowanych na terenie SSE wyrobów należy uznać za niezbędny do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE, a czynności montażu świadczone poza terenem SSE powinny być uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o PIT, z uwagi na fakt, iż:

• stanowią konieczne uzupełnienie działalności produkcyjnej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE (czynność montażu jest ostatnim i niezbędnym etapem produkcji mebli), „instalacja traktowana jako czynność o charakterze usługowym związanym z produkcją, mieści się w zakresie pozycji PKWiU objętych zezwoleniem strefowym,
• spełniają przesłanki do uznania ich za działalność pomocniczą w świetle Rozporządzenia EWG, która w opinii organów podatkowych może być uwzględniona w ramach zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o PIT.
  
  

Wobec powyższego przychody uzyskane z tytułu wykonywanego poza terenem strefy montażu u klienta elementów montażowych mebli wyprodukowanych na terenie SSE - będą wpływać na dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z działalności prowadzonej na terenie SSE, które korzystają ze zwolnienia, o którym mowa wart. art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca opiera takie stanowisko również na podstawie indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. ILPB3/423-1060/09-2/GC, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2009 r. sygn. IBPB1//2/423-279/09/MO, które w podobnych sytuacjach uznały uzyskiwane przychody z tytułu montażu jako podlegające zwolnieniu z opodatkowania w ramach działalności strefowej.

Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywanych poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej usług montażu u klienta mebli wyprodukowanych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej przez pracowników Spółki zatrudnionych w oparciu o warunki Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE może zatem podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dotyczy to zdaniem Wnioskodawcy wszystkich trzech przypadków opisanych w stanie faktycznym, tzn.: przychodów uzyskiwanych z tytułu montażu:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania usług montażu mebli użytkowych montowanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przy czym w myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle powołanych przepisów uznać należy, iż do przychodów (dochodów) uznawanych za dochody osiągane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej należy zaliczyć te wszystkie przychody (dochody), których źródło uzyskania mieści się (jest położone) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Źródło to należy m.in. definiować poprzez siedzibę podmiotu, od którego przychody (dochody) są uzyskiwane. Oznacza to, iż w ww. przepisach przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma co do zasady prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie art. 21 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem" (art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zezwolenie określa m.in. przedmiot oraz warunki działalności gospodarczej, która ma być prowadzona przez przedsiębiorcę na terenie strefy.

Przystępując do analizy ww. przepisów zauważyć należy, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy.

Podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest to, aby badane dochody były „dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej”. Niezależnie od tego wymogu, działalność generująca te dochody powinna spełniać dwa kolejne warunki:

1. powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i
2. powinna być prowadzona na podstawie stosownego zezwolenia.
   
   

Dokonując wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych powyższych przepisów stwierdzić należy, iż zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają dochody podatników uzyskane wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jeżeli rodzaj działalności, z której dochody te są uzyskiwane został wskazany w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nie podlegają zatem zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem dochody uzyskane z działalności innej, niż działalność wskazana w ww. zezwoleniu, nawet jeśli jest ona wykonywana na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak również dochody uzyskane z działalności, która wykonywana jest poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas również dochód z takiej działalność nie będzie podlegał zwolnieniu.

Warto podkreślić również, iż zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Ponadto zauważyć należy, iż zakres przedmiotowy zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej jest określany poprzez odniesienie się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Wyjaśnić należy, że podstawowym założeniem budowy tej klasyfikacji jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją działalności gospodarczych (PKD) tak, aby każdy produkt klasyfikowany był przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem, każdy produkt (wyrób, usługa) może być zaliczony przede wszystkim do jednego i tylko jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (Zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – Punkt 5 – Zasady tworzenia grupowań PKWiU).

Można zatem stwierdzić, że zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega dochód z takiej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej, w wyniku której powstają produkty (wyroby, usługi) zgrupowane w klasyfikacji wskazanej w zezwoleniu strefowym. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

Z opisu przedstawionych zdarzeń przyszłych wywieść należy, iż Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli użytkowych do wyposażenia sklepów i stoisk handlowych na terenie Kostrzyńsko - Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 27 kwietnia 2009 r. Zakres zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

• 16.2. Wyroby z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania;
• 22.2 Wyroby z tworzyw sztucznych,
• 31.0 Meble.
  
  

Spółka w ramach realizacji umów z kontrahentami zapewnia klientowi możliwość skorzystania z montażu zamówionego produktu, przy czym usługa montażu odbywa się w miejscu docelowym, na ogół poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Analizując możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów, które będą uzyskiwane z tytułu świadczonych przez spółkę komandytową usług montażu mebli użytkowych montowanych w miejscach wskazanych przez kontrahentów tj. poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej wskazać należy, iż według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm. obowiązującym w dacie wydania Zezwolenia) usługi montażowe nie mieszczą się w żadnym z podanych przez Wnioskodawcę zakresie grupowań wymienionych we wniosku.

Skoro zatem spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, zgodnie z zapisami zawartymi w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to dopiero łączne rozpatrywanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wraz z powołaną Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług pozwalają na prawidłowe określenie zakresu i warunków korzystania ze zwolnienia.

W ocenie tut. Organu podatkowego usługi montażu mebli użytkowych wykonywane u kontrahentów poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej nie mają charakteru pomocniczego niezbędnego do zakończenia produkcji wyrobu – mebli wytwarzanych na terenie strefy ekonomicznej.

Argumentacja Wnioskodawcy, iż czynności montażu wykonywane przez spółkę poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej będą kwalifikowane jako działalność pomocnicza procesu produkcji oraz sformułowanie, że instalacja traktowana jako czynność o charakterze usługowym związanym z produkcja mieści się w zakresie pozycji PKWiU objętym zezwoleniem nie zasługuje na aprobatę. Trzeba bowiem stwierdzić, iż przyjęcie tego toku rozumowania doprowadziłoby w istocie do dokonana rozszerzającej interpretacji zakresu zwolnienia. Wymienione usługi montażowe mogą być bowiem przedmiotem odrębnie prowadzonej samodzielnej działalności podstawowej zaś z opisu zdarzeń przyszłych zaprezentowanego przez samego Wnioskodawcę nie wynika, aby usługi montażowe mieściły się w podanych przez niego pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż dochody uzyskiwane z tytułu wykonywanych usług poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej u kontrahentów w zakresie montażu mebli użytkowych nie stanowią dochodów objętych zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania usług montażu mebli użytkowych montowanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.