INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 26 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ratalnej wypłaty wynagrodzenia z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o. - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ratalnej wypłaty wynagrodzenia z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie warunkowej umowy zbycia udziałów w celu ich umorzenia zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 30 czerwca 2010 r., po spełnieniu się przewidzianych w umowie warunków, wnioskodawca skutecznie zbył na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „Spółką"), wszystkie posiadane w tej Spółce udziały w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (tzw. umorzenie dobrowolne) jeszcze w tym samym roku tj. w 2010 r. Przedmiotowe udziały wnioskodawca nabył wcześniej w drodze darowizny.

Zgodnie z powyższą umową oraz wprowadzonymi do niej w dniu 28 lipca 2011 r. zmianami, wynagrodzenie za nabyte od wnioskodawcy udziały celem ich umorzenia Spółka miała wypłacić wnioskodawcy w trzech ratach, tj.:

• pierwszą ratę w terminie do 30 września 2010 r.,
• drugą ratę w terminie do 31 lipca 2011 r., oraz
• trzecią ratę w terminie do 31 sierpnia 2011 r.
  
  

Nabycie przez Spółkę udziałów w celu ich umorzenia nastąpiło zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa, w tym w szczególności zgodnie z art. 199 i 200 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( zwanej dalej „k.s.h.").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, gdy zapłata wynagrodzenia za zbycie udziałów celem ich umorzenia (które miało miejsce w 2010 r.) nastąpiła w ratach przypadających na różne lata podatkowe (rok podatkowy 2010 i 2011), do podatkowoprawnej oceny takiego stanu faktycznego stosować należy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., a tym samym przychodem wnioskodawcy jest przychód faktycznie uzyskany z tego tytułu, który powstał w datach płatności poszczególnych rat wynagrodzenia...

Zdaniem wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, a więc w sytuacji, gdzie zbycie udziałów nastąpiło w 2010 r., do ustalenia dochodu (przychodu) uzyskanego w związku z otrzymaniem wypłacanego w ratach w latach 2010 i 2011 wynagrodzenia za zbycie na rzecz Spółki udziałów w celu ich umorzenia zastosowanie znajdą przepisy art. 24 ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., tj. dochód (przychód) powstał w datach otrzymania przez wnioskodawcę każdej części wynagrodzenia.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 i art. 200 k.s.h. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Umorzenie może być przeprowadzone:

• za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;
• bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;
• w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.
  
  

Umorzenie dobrowolne, do którego odnosi się analizowany stan faktyczny, dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. Jak wskazuje się więc w doktrynie, zgodnie z brzmieniem k.s.h. umorzenie dobrowolne zachodzi, gdy wspólnik wyraża zgodę na umorzenie, a spółka nabędzie od niego udział celem umorzenia (art. 199 § 2 zd. 1 k.s.h.) (zob. J.Bieniak/R. Pabis : Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Jacek Bieniak, dr Michał Bieniak, dr Grzegorz Nita-Jagielski, dr Krzysztof Oplustil, Robert Pabis, dr Anna Rachwał, dr Marcin Spyra, dr Grzegorz Suliński, dr Marcin Tofel, dr hab. Robert Zawłocki, C.H. Beck 2012 r., System Informacji Prawnej Legalis).

Podkreśla się, że k.s.h. nie wskazuje kolejności czynności składających się na umorzenie dobrowolne. Z treści art. 200 § 1 i 2 k.s.h. wynika natomiast, że nabycie udziałów („celem umorzenia") jest czynnością uprzednią w stosunku do uchwały o umorzeniu. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Konieczne jest zatem wystąpienie dwóch czynności prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. podkreśla, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Przepis ten wyraźnie wskazuje więc, że decydująca dla określenia podatkowoprawnych skutków transakcji będzie czynność zbycia udziałów. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie istotnym dla określenia sposobu opodatkowania otrzymanego przez wnioskodawcę wynagrodzenia będzie moment przeniesienia prawa własności udziałów na rzecz Spółki (tj. pierwsza z dwóch opisanych powyżej czynności prawnych składających się na dobrowolne umorzenie udziałów). Zbycie określonych udziałów na rzecz spółki jest czynnością prawną o charakterze jednorazowym. Stanowi konkretne zdarzenia prawne, które dokonane zostaje w jednym ściśle określonym momencie. Owe zbycie następuje w drodze jednej czynności prawnej. Dlatego też to właśnie ta czynność determinuje moment zakwalifikowania przychodu do określonego źródła. Z chwilą zawarcia umowy będącej podstawą przeniesienia na własność udziałów, nabywca staje się ich właścicielem, następuje więc zbycie prawa majątkowego. Jeśli w umowie nie postanowiono inaczej, wywiera ona na gruncie prawa cywilnego podwójny skutek, zobowiązująco-rozporządzający. Oznacza to, że zbywca jednocześnie zobowiązuje się przenieść własność udziałów i zarazem zobowiązanie to wykonuje, czyli rozporządza swym prawem. Wynika to z zasad wyrażonych w art. 155 § 1 i art. 510 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tymi przepisami, o ile nie postanowiono inaczej, uiszczenie ceny nie ma znaczenia dla przejścia prawa na nabywcę.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że o kwalifikacji podatkowoprawnej transakcji zbycia na rzecz spółki udziałów w celu ich umorzenia decydować będzie data, w której nastąpiło zbycie przedmiotowych udziałów. Zatem skoro odpłatne zbycie udziałów na rzecz Spółki nastąpiło w 2010 r., to otrzymane wynagrodzenie stanowiło przychód z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Nie jest więc istotne, że wynagrodzenie zostało wypłacone wnioskodawcy w ratach przypadających na różne okresy podatkowe, bowiem moment przeniesienia prawa własności udziałów rzutuje na kwalifikację powstałego źródła przychodu.

Z dniem 01 stycznia 2011 r., weszła w życie zmiana kwalifikacji i sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Do tego momentu (zatem również w okresie, w którym doszło do zbycia przez wnioskodawcę udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia), tego rodzaju dochody były opodatkowane na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych, które podlegały opodatkowaniu według tzw. metody kasowej - a więc w momencie uzyskania przez podatnika wynagrodzenia z tego tytułu. Zgodnie jednak z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (zwanej dalej „ustawą zmieniającą") uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 01 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest opodatkowany na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przedmiotem opodatkowania jest więc przychód należny, a nie faktycznie uzyskany (w oparciu o tzw. zasadę memoriałową). Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu podatkowym i opodatkowany przez podatnika.

Zgodnie z art. 13 ustawy zmieniającej ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2011 r. Takie brzmienie przepisu przejściowego jest kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że skoro przeniesienie własności udziałów nastąpiło w 2010 r., skutki podatkowoprawne transakcji opisanej w stanie faktycznym należy oceniać pod rządem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Tym samym wynagrodzenie wypłacone wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia, należy na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., potraktować jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Odnosząc się do momentu powstania przychodu z tytułu otrzymywanego w różnych okresach podatkowych wynagrodzenia, należy raz jeszcze odnieść się do przepisu art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Na jego podstawie dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Jednoczenie w przypadku zbycia udziałów, których nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, ustawodawca zezwala w przepisie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na pomniejszenie tego dochodu o koszty uzyskania przychodu do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Potwierdził to działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej na rzecz wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 04 lutego 2010 r., o sygnaturze IBPB II/2/415-1124/09/NG wskazując, że dochód z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny. Jeżeli natomiast taka nadwyżka nie wystąpi, nie wystąpi również dochód podlegający opodatkowaniu.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zatem, że momentem uzyskania (powstania) przychodu jest dzień otrzymania zapłaty za zbycie prawa majątkowego.

Tym samym art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. przesądza nie tylko o kwalifikacji podatkowoprawnej zbycia przez wnioskodawcę udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, ale będzie również właściwy na potrzeby określenia momentu powstaniu przychodu, a co za tym idzie obowiązku podatkowego. W związku z tym moment powstania przychodu będzie tożsamy z datą faktycznego otrzymania wynagrodzenia za zbyte na rzecz Spółki udziały.

W tym miejscu należy podkreślić, że - jak już wskazano we wstępie (co potwierdził również w wydanej na rzecz wnioskodawcy powołanej już powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 04 lutego 2010 r., o sygnaturze IBPB II/2/415-1124/09/NG, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) - w związku z wypłatą wynagrodzenia, uzyskany przychód należy obniżyć o koszty uzyskania przychodów. Ponieważ będą to koszty bezpośrednio związane z przychodem, pomniejszą one przychód w wartości rynkowej darowanych udziałów proporcjonalnie przypadającej na wartość wynagrodzenia otrzymanego przez wnioskodawcę w dacie otrzymania każdej raty wynagrodzenia.

Powyższe rozumienie analizowanych przepisów znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Stanowisko takie zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 marca 2011 r. (sygn. IBPBII/2/415-1370/10/ŁCz). Organ stwierdził, że konsekwencje prawnopodatkowe wyznacza moment faktycznego przeniesienia prawa własności udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, toteż źródło przychodu określone zostanie według przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2010 r. i bez znaczenia będzie wypłata wynagrodzenia w terminie późniejszym. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 07 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-869/10-2/AG), uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który przyjął, że prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna prowadzić do konkluzji, iż dla momentu ustalenia powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych znaczenie ma moment zbycia akcji w celu umorzenia. Interpretacja ta została wydana dla zdarzenia przyszłego, które jest podobne do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku (tj. zbycie udziałów nastąpiło w 2010 r., a do wypłaty wynagrodzenia doszło w 2011 r.). Organ odniósł się co prawda do sytuacji, w której zbyte i umorzone w grudniu 2010 r. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należały do osoby prawnej, ale brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było analogiczne do brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy stwierdził, że: „zbycie udziałów np. w celu ich umorzenia następuje w drodze jednej czynności prawnej, która determinuje moment powstania przychodu”, toteż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie opodatkowania zbycia akcji w celu ich umorzenia obowiązujące do 31 grudnia 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zatem, że na potrzeby ustalenia momentu powstania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, znaczenie ma moment zbycia akcji w celu umorzenia, a zmiana stanu prawnego nie zmienia sposobu traktowania kwot wypłacanych w 2011 r. Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2011 r., sygn. ITPB3/423-509a/11/DK.

Podsumowując, wnioskodawca uważa, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, o którym mowa w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, dochód (przychód) powstał w datach płatności rat wynagrodzenia, zaś podatek dochodowy należny jest wyłącznie od dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w związku z umorzeniem tych udziałów, a wartością umorzonych udziałów z dnia nabycia darowizny - na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do 31 grudnia 2010 r. Dochodem z umorzenia udziałów będzie więc nadwyżka wynagrodzenia (przychodu) otrzymanego przez wnioskodawcę od Spółki w związku z umorzeniem udziałów Spółki nad kosztami uzyskania tego przychodu odpowiadającymi wartości rynkowej udziałów z dnia nabycia darowizny. Ponieważ wypłata wynagrodzenia nastąpiła w ratach, uzyskany przychód należy obniżyć o wartość rynkową darowanych udziałów proporcjonalnie przypadającą na wartość wynagrodzenia otrzymanego przez wnioskodawcę w dacie każdej raty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in.:

• dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (…) określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy,
• należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy).
  
  

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z pózn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

• za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
• bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
• w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.
  
  

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy.

Natomiast z dniem 01 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 01 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży w 2010 r. przeniósł na spółkę własność udziałów. Wynagrodzenie za sprzedane udziały zostało ustalone w trzech ratach płatnych odpowiednio do dnia 30 września 2010 r., 31 lipca 2011 r. oraz 31 sierpnia 2011 r.

W rozpatrywanej sprawie istotnym dla określenia sposobu opodatkowania otrzymanego przez wnioskodawcę wynagrodzenia będzie moment przeniesienia prawa własności udziałów na rzecz spółki. Zbycie określonych udziałów na rzecz spółki jest czynnością prawną o charakterze jednorazowym. Stanowi konkretne zdarzenia prawne, które dokonane zostaje w jednym ściśle określonym momencie. Owe zbycie następuje w drodze jednej czynności prawnej, która determinuje moment zakwalifikowania przychodu do określonego źródła. Skoro zatem odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki nastąpiło w 2010 r., to otrzymane wynagrodzenie stanowić będzie przychód z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych powstaje w momencie faktycznego uzyskania wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia.

Nie jest więc istotne, że wynagrodzenie zostanie wypłacone wnioskodawcy w ratach przypadających na różne okresy podatkowe, bowiem jak wyjaśniono powyżej, moment przeniesienia prawa własności udziałów rzutuje na kwalifikację powstałego źródła przychodu.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 5d ww. ustawy dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w związku z wypłatą wynagrodzenia w ratach, uzyskany przychód należy obniżyć o wartość rynkową darowanych udziałów proporcjonalnie przypadającą na wartość wynagrodzenia otrzymanego przez wnioskodawcę w dacie każdej raty.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka, która występuje w roli płatnika. Stosownie bowiem do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Tym samym jeżeli wynagrodzenie za udziały odpłatnie zbyte w celu umorzenia wypłacone jest w ratach, płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z tytułu wypłaty poszczególnej raty wynagrodzenia.

Reasumując, bez wpływu na przedmiotową sprawę pozostaje zmiana przepisów, która nastąpiła z dniem 01 stycznia 2011 r. ponieważ konsekwencje prawnopodatkowe wyznacza moment faktycznego przeniesienia prawa własności udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Źródło przychodu, sposób jego opodatkowania w tym sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu należy określić według przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2010 r. i bez znaczenia pozostaje fakt, że wypłata wynagrodzenia następuje w terminie późniejszym.

Tym samym w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, powstał dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w datach płatności rat wynagrodzenia, zaś podatek dochodowy należny jest wyłącznie od dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w związku z umorzeniem tych udziałów, a wartością umorzonych udziałów z dnia nabycia darowizny - na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do 31 grudnia 2010 r., co oznacza, że dochodem z umorzenia udziałów będzie nadwyżka wynagrodzenia (przychodu) otrzymanego przez wnioskodawcę od Spółki w związku z umorzeniem udziałów Spółki nad kosztami uzyskania tego przychodu odpowiadającymi wartości rynkowej udziałów z dnia nabycia darowizny. Ponieważ wypłata wynagrodzenia nastąpiła w ratach, uzyskany przychód należy obniżyć o wartość rynkową darowanych udziałów proporcjonalnie przypadającą na wartość wynagrodzenia otrzymanego przez wnioskodawcę w dacie każdej raty.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.