POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie koszty uzyskania przychodu – wydatki ponoszone w okresie realizacji inwestycji (doradztwo finansowe, doradztwo prawne, koszty pozyskania oraz obsługi kredytu inwestycyjnego) i ich udokumentowanie

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Spółka akcyjna z dniem 26.03.2004r. zarejestrowała rozpoczęcie działalności, rozpoczynając prowadzenie procesu inwestycyjnego, którego efektem będzie terminal kontenerowy. Proces inwestycyjny, który jest w fazie realizacji, zakończy się w drugiej połowie 2007 roku i wymagać będzie nakładów inwestycyjnych rzędu 180 mln Euro. Budowa terminalu kontenerowego jest finansowana ze środków własnych, tj. kapitałem akcyjnym oraz środkami obcymi, tj. pożyczką od podmiotu powiązanego, zgodnie z umową z dnia 10.10.2005r. oraz kredytem inwestycyjnym udzielonym przez bank zagraniczny w formie linii kredytowej zgodnie z umową z dnia 10.10.2005r. („Facilities agreement”). W dniu 10.10.2005r. Spółka podpisała umowę z generalnym wykonawcą („Turnkey Construction Contract”), a w październiku 2005r. rozpoczęto prace budowlane na terenie przyszłego terminalu. W okresie budowy terminalu, jak i w okresie poprzedzającym rozpoczęcie prac budowlanych Spółka poniosła szereg kosztów związanych z zapewnieniem jej finansowania i możliwością rozpoczęcia i kontynuowania prowadzonego procesu inwestycyjnego, w szczególności:

A) zakup usług doradztwa finansowego od „M”, faktura z dnia 9 stycznia 2006r. za okres do czerwca 2005r. do stycznia 2006r. w kwocie 3.002.979,07 Euro obejmujących:

• doradztwo dotyczące struktury finansowania projektu,
• pozyskiwanie środków na rozwój projektu,
• negocjacje dokumentacji finansowej,
• przygotowanie modelu finansowego projektu włączając analizę wrażliwości,
• doradztwo związane ze spełnieniem warunków udzielenia finansowania,
• doradztwo związane z negocjowaniem kontraktów budowlanych.

B) Zakup usług doradztwa prawnego od „A” obejmujących:

(i) faktura z dnia 13 grudnia 2005r. na kwotę 46.414,99 GBP obejmujących:

• negocjowanie i podpisanie trójstronnej umowy rachunku bankowego z bankiem udzielającym finansowania i bankiem krajowym („Offshore Account Deed”), oraz umowy dotyczącej obciążeń konta i ubezpieczenia („Charge over Accounts and Insurance”) ,
• spełnienie warunków finansowania włączając doradztwo w sprawie dokumentacji dotyczącej zabezpieczeń świadczone przez „A” Warszawa i „A” Luksemburg,
• doradztwo dotyczące kwestii firmy „P”, tj. podwykonawcy pracującego na budowie terminalu, przygotowanie i negocjacje listu umarzającego zobowiązania i zaangażowania kapitałowego przyszłego akcjonariusza,
• współpraca z „A Warszawa w celu przygotowania i sfinansowania dokumentacji do podpisu i rejestracji,
• przygotowanie i dyskusja nad poprawkami do umowy zawartej z „P”,
• przygotowanie poprawek dotyczących umowy Spółki akcyjnej (Podatnika),
• przegląd i komentarz do umowy o zarządzanie.

(ii) faktura z dnia 6 grudnia 2005r. na kwotę 273.712,15 GBP obciążająca za:

• przegląd i wprowadzenie poprawek do umowy kredytowej („Senior Debt Facility Agreement” i „Intercreditor Agreement”),
• przegląd oraz uzgodnienie pozostałej dokumentacji finansowej, włączając angielską i polską dokumentację dotyczącą zabezpieczeń,
• doradztwo dotyczące głównie umów związanych z projektem, uczestnictwo w spotkaniach dotyczących kontraktu budowlanego oraz umowy dostawy dźwigów, przygotowanie szkicu umowy z przewoźnikiem („Containership Agreement”),
• uwagi prawne polskiej spółki zawierające poprawki do umowy spółki oraz protokołu z posiedzenia zarządu.

(iii) faktura z dnia 29 grudnia 2005r. na kwotę 15.556,23 GBP obciążająca za:

• doradztwo w związku z różnymi schematami zabezpieczenia dla „V” dotyczącego zaliczki wynikającej z kontraktu z podwykonawcą „P”,
• przygotowanie opinii zgodnie z prawem Luxemburga oraz inne prace w związku z zamknięciem otwartych kwestii finansowania projektu oraz całe doradztwo i wsparcie podczas tego okresu.

C) Zakup usług doradztwa prawnego od „L” obejmujących:

(i) faktura z dnia 18 października 2005r. na kwotę 1.062.092,99 GBP obciążająca za:

• doradztwo związane ze strukturą kapitałową i strukturą finansowania oraz przegląd umów: spółki komandytowej, głównej („Master Agreement” umowa dotycząca instrumentów zabezpieczających SWAP), dzierżawy („Structured Lease Contract”), praw („Option Rights Agreement”),
• doradztwo związane z dokumentami finansowymi, przegląd i poprawki do umowy kredytowej („Facilities Agreement”) i umów rachunków bankowych, dalsze uwagi dotyczące rozwoju spraw handlowych,
• spełnianie warunków opisanych w umowie kredytowej, włączając projekty uchwał, mandate documentation, Exchange permit,
• przegląd i komentarz do dokumentacji podpisanej z zarządem portu,
• komentarz do umowy z przewoźnikiem („Containership Agreement”),
• projekt umowy o zarządzanie,
• przegląd i komentarz do zaktualizowanego harmonogramu,
• komentarze do umowy kredytowej,
• negocjacje i projekt dotyczące kontraktu budowlanego („Turnkey construction contract”), umowy pożyczkowej („Lenders direct agreement”) i całości dokumentacji pomocniczej,
• negocjacje i projekt dotyczące kontraktu na dostawę dźwigów, list intencyjny i całość dokumentacji pomocniczej,
• negocjacje i projekt zaangażowania firmy sprawującej nadzór inżynierski nad inwestycją,
• zarządzanie kompletowaniem dokumentacji projektowej, włączając pierwsze uchwały zarządu, dokumentację określającą możliwości i status podwykonawców „H”(generalny wykonawca) i „L” (dostawca dźwigów),
• spotkania i rozmowy telefoniczne w wyżej wymienionych sprawach,
• sporządzanie odpowiedniej korespondencji w tym zakresie.

(ii) faktura z dnia 23 lutego 2005r. na kwotę 44.925,51 GBP obciążająca za:

• rozważanie spraw związanych ze strukturą grupy i włączeniem dodatkowej spółki,
• przegląd projektów dokumentów związanych z umową spółki komandytowej, dzierżawy („Structured Lease Contract”), praw („Option Rights Agreement”),
• przegląd specyfiki polskiego prawa w związku z dokumentacją projektu włączając kwestie niewypłacalności, zarządzania i reprezentacji spółki,
• przegląd poprawionej dokumentacji projektu,
• współpraca nad przygotowaniem harmonogramu dotyczącego gromadzenia dokumentacji finansowej,
• przygotowanie noty dotyczącej otwartych spraw związanych z kontraktem budowlanym,
• poprawki umowy zatrudnienia „R”,
• przegląd i poprawki do kontraktu budowlanego w świetle negocjacji i „Structured Lease Contract”,
• doradztwo i praca nad treścią kontraktu budowlanego,
• spotkania i rozmowy telefoniczne w wyżej wymienionych sprawach,
• sporządzenie odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie.

(iii) faktura z dnia 19 stycznia 2005r. na kwotę 99.061,32 GBP obciążająca za:

• ciągłe doradztwo dotyczące struktury i następstw rozwoju projektu,
• przegląd, komentarz i poprawki do dokumentacji finansowej związanej z umowami: kredytową, spółki komandytowej, dzierżawy („Structured Lease Contract”), praw („Option Rights Agreement”),
• przegląd uaktualnionej umowy finansowania,
• projektowanie umowy dostawy dźwigów, doradztwo i poprawki umowy zatrudnienia managera projektu i kontraktu budowlanego jako część procesu przetargowego.

(iv) faktura z dnia 23 grudnia 2004r. na kwotę 115.116,78 GBP obciążająca za:

• doradztwo związane z finansowaniem, majątkiem i strukturą zabezpieczeń włączając egzekucje i implikacje podatkowe,
• przegląd dokumentacji wstępnej oraz spotkanie w sprawie umowy z „MLT”,
• przegląd warunków oraz dokumentacji w związku z umowami „MLT/Containership”, wyjaśnienie kwestii charakterystyki spółek komandytowych w Polsce włączając aspekty podatkowe,
• przegląd kontraktu managera projektu,
• analiza projektu kontraktu EPC (dostawa pod klucz), poprawki do kontraktu FIDIC (zgodność odpowiednimi normami budowlanymi), proces przetargowy,
• przegląd i komentarz dotyczący senior debt term sheet,
• przegląd i komentarz dotyczący poprawionych projektów dokumentacji Containership / MLT.

D) Opłaty poniesione na rzecz banku kredytującego zgodnie z umową kredytową („Facilities agreement”) i pozostałą dokumentacją około kredytową (m.in. „Free letters” i „Mandate Letter”) takie jak:

• „Retainer fee” stanowiące miesięczną opłatę w wysokości 30.000 Euro za ocenę postępu projektu i możliwości uruchomienia kolejnych transz kredytu zgodnie z „Mandate Letter”
• „Commitment fee” stanowiący coroczną opłatę za gotowość finansującego do uruchomienia środków w kwocie 1% kwoty przyznanego a nie uruchomionego kredytu z linii kredytowej,
• „Arrangement fee” stanowiąca jednorazową opłatę w kwocie 2.250.000 Euro wymagalna z datą pierwszego uruchomienia linii kredytowej,
• „Agency fee” stanowiąca roczną opłatę w kwocie 40.000 Euro przez okres trwania umowy linii kredytowej,
• „Security Agent fee” stanowiąca roczną opłatę w kwocie 15.000 Euro przez okres trwania umowy linii kredytowej.

E) Zakup usług doradztwa prawnego od „N” w łącznej kwocie 654.911,59 Euro poniesione na podstawie następujących faktur:

• faktura z dnia 08.06.2005r. na kwotę 12.110,72 Euro,
• faktura z dnia 29.04.2005r. na kwotę 8.120,99 Euro,
• faktura z dnia 30.12.2004r. na kwotę 25.142,05 Euro,
• faktura z dnia 31.03.2005r. na kwotę 104.273,29 Euro,
• faktura z dnia 28.02.2005r. na kwotę 25.923,28 Euro,
• faktura z dnia 31.01.2005r. na kwotę 24.645,38 Euro,
• faktura z dnia 26.11.2004r. na kwotę 68.032,65 Euro,
• faktura z dnia 29.04.2005r. na kwotę 8.120,99 Euro,
• faktura z dnia 29.04.2005r. na kwotę 8.120,99 Euro,

wystawione przez usługodawcę na rzecz Banku ze wskazaniem na Podatnika jako płatnika ww. faktur, zgodnie z umową kredytową (Facilities agreement), oraz

• faktura z dnia 15.12.2005r. na kwotę 53.259,70 Euro,
• faktura z dnia 24.10.2005r. na kwotę 333.403,53 Euro,

wystawione przez Bank stanowiące refaktury kosztów „N” zafakturowanych na Bank finansujący.

F) Zakup usług doradztwa prawnego od „M” w kwocie 979.181,37 zł, zgodnie z fakturami:

- faktura z dnia 28.02.2005r. na kwotę 100.000,00 zł,
• faktura z dnia 30.06.2005r. na kwotę 3.552,46 zł,
• faktura z dnia 31.10.2005r. na kwotę 687.062,54 zł,
• faktura z dnia 02.12.2005r. na kwotę 24.588,87 zł,
• faktura z dnia 30.12.2005r. na kwotę 163.977,50 zł, świadczonych na podstawie umowy.

Wątpliwości Podatnika budzi, czy Spółka prawidłowo kwalifikuje opisane w punktach A, B, D, E koszty do kosztów związanych z prowadzoną inwestycją, stanowiących element wartości początkowej środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także czy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty opisane w punktach C i F, w części jako koszty bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją, powiększające koszt wytworzenia środka trwałego, zaś w pozostałej części jako koszty okresu.

Zdaniem Spółki opisane w punkcie A koszty dotyczące usług doradztwa finansowego poniesione na rzecz „M” w kwocie 3.002.979,07 Euro zostały poniesione w celu zapewnienia niezbędnego finansowania projektu wymaganego do realizacji zadania inwestycyjnego. Zakup powyższych usług doprowadził do uzyskania niezbędnego finansowania projektu w postaci otrzymanej pożyczki i linii kredytowej, stąd poniesione wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją, stanowiące element wartości początkowej środka trwałego.

Opisane w punkcie B koszty usług doradztwa prawnego świadczone przez „A” w kwocie 335.683,37 GBP zostały poniesione w celu zapewnienia niezbędnego finansowania projektu wymaganego do realizacji zadania inwestycyjnego. Zdaniem Spółki powyższe koszty powinny stanowić element wartości początkowej środka trwałego, jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem finansowania, a co za tym idzie możliwością rozpoczęcia i kontynuacji prac budowlanych.

Zdaniem Podatnika opisane w punkcie C koszty doradztwa prawnego świadczone przez „L” w kwocie 1.321.196,60 GBP w pewnej określonej części stanowią koszty związane bezpośrednio z prowadzoną inwestycją. Spółka nie jest w stanie rozliczyć kwot faktur na poszczególne wymienione na nich tytuły. Spółka posiada elektroniczną korespondencję z usługodawcą stwierdzającą, iż usługodawca oszacował wykonane prace jako w 89% związane bezpośrednio z budową terminalu, natomiast w 11% z ogólnym doradztwem. Ww. e-mailowe potwierdzenie dotyczące rozbicia poniesionych kosztów Spółka uważa za wystarczające do uznania części kosztów (89%) za element wartości początkowej środka trwałego, zaś pozostałej części (11%) za koszty okresu, w którym nastąpiło ich poniesienie.

Opisane w punkcie D koszty opłat i prowizji bankowych poniesione w okresie realizacji inwestycji na rzecz banku finansującego winny, zdaniem Spółki, stanowić element wartości początkowej budowanych środków trwałych, jako opłaty tożsame z prowizjami bankowymi, o których mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po dniu oddania inwestycji do używania koszty ponoszone na rzecz banku finansującego winny stanowić koszty bieżącego okresu w momencie ich zapłaty.

Opisane w punkcie E koszty poniesione na rzecz „N” w kwocie 654.911,59 Euro, zdaniem Spółki, stanowią koszty poniesione w celu uzyskania niezbędnego finansowania projektu, gdyż zgodnie z umową kredytową („Facilities agreement”) oraz towarzyszącym jej ustaleniom bank posiadł wyłączność na kredytowanie inwestycji realizowanej przez Podatnika, jak również posiadł prawo do sprawdzania wiarygodności kredytowej kredytowanej Spółki. Jednym z warunków opisanych w powyższych dokumentach jest zobowiązanie kredytobiorcy do zapłaty za usługi świadczone przez doradców banku (np. kancelarii prawnej banku) sprawdzających wiarygodność kredytową Podatnika zgodnie z wewnętrznymi procedurami kredytodawcy. Zgodnie z powyższym koszty „N” jako doradcy i kancelarii prawnej banku powstały jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem finansowania i posiadają umocowanie w obowiązujących umowach. Zatem zdaniem Podatnika są to koszty bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją i winny stanowić element wartości początkowej środka trwałego.

Opisane w punkcie F koszty poniesione na rzecz kancelarii „M” w kwocie 979.181,37 zł w pewnej części stanowią koszty związane bezpośrednio z prowadzoną inwestycją. Spółka posiada pisemne oświadczenie usługodawcy dotyczące rozbicia ww. kosztów na związane z doradztwem dotyczącym procesu budowy w kwocie 695.218,76 zł i koszty pozyskiwania finansowania w kwocie 176.251,64 zł oraz na koszty doradztwa ogólnego związanego z działalnością Spółki w kwocie 107.709,97 zł Spółka uważa, że jest to wystarczające do uznania części kosztów (871.471,40 zł) za element wartości początkowej środka trwałego, zaś pozostałej części kosztów (107.709,97 zł) za koszty okresu, w którym nastąpiło ich poniesienie.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. – w brzmieniu obowiązującym na moment ponoszenia kosztów -kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16a ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. (...)

• zwane także środkami trwałymi.

Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak wynika z przepisu art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mogą, więc mieć miejsce również inne, nie wymienione wprost w przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Według art. 16g ust. 5 ustawy z dnia 15.02.1992r. cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15.02.1992r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Podatnika, na tle obowiązującego na moment zaistnienia zdarzeń stanu prawnego, tut. Organ podatkowy zauważa, iż wniesienie wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej nie wszczyna postępowania podatkowego. Organ podatkowy bez przeprowadzenia postępowania dowodowego nie jest w stanie odnieść się do zdarzeń zaistniałych w okresie realizacji inwestycji na przestrzeni kilku lat podatkowych. Wobec powyższego tut. Organ podatkowy przedstawia poniżej ogólne zasady, którymi powinna kierować się Spółka dokonując podatkowej kwalifikacji ponoszonych kosztów doradztwa finansowego i prawnego oraz kosztów pozyskania oraz obsługi kredytu inwestycyjnego.

W ocenie tut. Organu podatkowego w sytuacji, gdy Spółka prowadzi wyłącznie działalność inwestycyjną finansując ją z kapitału zakładowego oraz uzyskanych źródeł zewnętrznych, to co do zasady wydatki ponoszone przez Podatnika, w tym koszty doradztwa finansowego i prawnego, jako koszty związane z realizowaną inwestycją, warunkujące jej rozpoczęcie i prowadzenie, powinny być odnoszone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane w czasie odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wytworzonych w wyniku inwestycji środków trwałych. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Także koszty pozyskania oraz obsługi kredytu inwestycyjnego, tj.: odsetki, prowizje, koszty usług niezależnego konsultanta, wymagane przez bank jako warunek udzielenia kolejnych transz kredytu, refakturowane przez bank na Spółkę, zgodnie z postanowieniami obowiązującej umowy kredytowej co do zasady będą tworzyć wartość początkową środków trwałych wytworzonych w wyniku inwestycji.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy zauważa, iż zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów (czy to bezpośrednio czy też w formie odpisów amortyzacyjnych) uzależnione jest od istnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a działalnością Podatnika. Uznanie, że wydatki na usługi doradztwa prawnego i finansowego stanowią element wartości początkowej wytworzonego środka trwałego nie wyłącza obowiązku wykazania przez Podatnika, iż ponoszone wydatki były racjonalne i celowe.

Mając na uwadze powyższe Podatnik na podstawie posiadanej dokumentacji winien dokonać kwalifikacji wydatków na wykazujące związek z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym, bądź też pozostałą działalnością Podatnika oraz wydatki, które nie wykazują związku z działalnością. Z kolei organy podatkowego w ramach postępowania podatkowego mogą żądać wyjaśnień i dokumentów potwierdzających fakt poniesienia kosztu i jego związek z działalnością inwestycyjną bądź pozostałą działalnością podatnika.

Odnosząc się natomiast do udokumentowania podziału wydatków, o których mowa w punkcie C i F tut. Organ podatkowy zauważa, iż jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w powyższym uregulowaniu są przepisy ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), która w art. 20 ust. 2 stanowi, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej:

1. zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,
2. zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,
3. wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1. określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3. opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4. datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5. podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6. stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Dowód księgowy musi spełniać wymogi określone art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a więc dowód księgowy powinien być rzetelny to jest zgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentuje, kompletny to jest zawierający, co najmniej dane określone w art. 21 ustawy oraz wolny od błędów rachunkowych.

W celu zagwarantowania wymaganych przepisami rzetelności, kompletności i zgodności dowody księgowe powinny być sprawdzone pod względem formalno-rachunkowym oraz pod względem merytorycznym. Sprawdzenie dowodu pod względem formalno-rachunkowym polega na ustaleniu, czy wystawiony on został w sposób technicznie prawny i zawiera niezbędne dane prawidłowego dowodu oraz czy dane liczbowe w nim wykazane nie zawierają błędów rachunkowych. Natomiast sprawdzenie dowodu pod względem merytorycznym polega na ustaleniu prawdziwości, rzetelności, celowości i zgodności z przepisami operacji gospodarczej potwierdzonej tym dowodem. Kontrola merytoryczna ma na celu przede wszystkim sprawdzenie zgodności danych dotyczących danej operacji, zawartych w dowodzie poddanym kontroli, ze stanem faktycznym.

Jak stwierdził NSA w wyroku 22.01.1999r., sygn. akt I S.A./Wr 2181/97 faktury same w sobie mogą stanowić dowód umowy kupna-sprzedaży usługi lub dzieła. Wszakże dokumentacja taka powinna zawierać przynajmniej tego rodzaju informacje, które z braku szczegółowych pisemnych postanowień umownych, będą zastępczo choćby umożliwiały identyfikację przedmiotu transakcji z merytoryczną działalnością podmiotu zobowiązanego do uiszczenia należności wynikającej z faktury. Nie tylko z przepisów o zasadach prowadzenia rachunkowości, lecz także z ogólnych reguł tworzenia dokumentacji dowodowej, wyłania się przecież konieczność takiego sporządzania każdego dokumentu, aby zawarte w nim informacje wykazywały przebieg operacji gospodarczej zgodnie ze stanem rzeczywistym oraz jej związek z prowadzoną działalnością w stopniu umożliwiającym kontrolę faktów w nim stwierdzonych.

Zatem faktury poza ogólną wartością usługi winny podawać dane wskazujące na podstawę naliczenia tej wartości. W sytuacji, gdy faktury nie zawierają rozliczenia na poszczególne tytuły, w ramach dokonywanej kontroli merytorycznej, Spółka przy pomocy posiadanej dokumentacji (umów, aneksów do umów, rozliczenia czasu pracy osób świadczących usługi doradztwa finansowego i prawnego itp.) powinna dokonać rozbicia zafakturowanych kosztów na poszczególne tytuły dokonując ich kwalifikacji dla celów podatkowych. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 17.02.1999r., sygn. akt I S.A./Gd 259/97 strona korzystając w tak znacznym stopniu z usług firm zagranicznych (...) musi mieć świadomość konieczności ścisłego wykazania faktów, z których wywodzi skutki prawne. O ile prawo obce nie wymaga od wystawców rachunków spełnienia określonych wymogów formalnych tych dokumentów, o tyle podmiot chcący posłużyć się tymi dokumentami przed organami administracji publicznej winien wystąpić do wystawców o dokumentowanie zdarzeń zgodnie z wymogami prawa polskiego.

Ustawodawca w dziale IV, rozdział 11 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), uregulował kwestię dowodów i postępowania dowodowego w sprawach podatkowych. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle art. 191 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 08.02.2000r., sygn. akt I SA Wr 1722/97, strona chcąc wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez nią ewidencji księgowej, a z uwagi na występujące w niej uchybienia - nie będące udowodnionymi, chcąc ich dowieść w trakcie postępowania podatkowego, powinna sama przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla swoich twierdzeń środki dowodowe.

Mając powyższe na uwadze oświadczenia kontrahentów, o których mowa we wniosku Podatnika polegałaby weryfikacji w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Jednocześnie tut. Organ podatkowy zauważa, iż oświadczenie kontrahenta, winno być podpisane przez osoby upoważnione do reprezentowania danego podmiotu, natomiast uznanie za dowód korespondencji elektronicznej – w świetle art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 18.09.2001r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. Nr 130, poz. 1450 z późn. zm.) oraz art. 78 § 2 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – jest możliwe, pod warunkiem, iż zostanie ona zaopatrzona w bezpieczny podpis elektroniczny.

Reasumując tut. Organ stwierdza, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.