DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 14a § 1, art. 207 i 239 oraz art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 – tekst jednolity ze zm.), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4, art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 06.03.2006 r. nr 1472/RPP1/443-148/06/SS w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którym uznano stanowisko strony za nieprawidłowe - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanowił

- odmówić zmiany zaskarżonego postanowienia.

UZASADNIENIE

Według stanu faktycznego opisanego we wnioskiem z dnia 15.12.2005 r. uzupełnionego pismem z dnia 16.02.2006 r. Spółka korzysta odpłatnie z usług konsultacyjnych nabywanych od podmiotu zagranicznego, mającego siedzibę w Danii – dokonuje więc importu usług. Usługi te polegają na doradzaniu w formie rozmów telefonicznych oraz poprzez e-maile. Spółka nie posiada pisemnych dowodów w formie raportów prac wykonanych na rzecz Spółki przez kontrahenta. Zdaniem Spółki niemożliwe jest przyporządkowanie poniesionego wydatku do osiągnięcia konkretnego dochodu. Obciążenia za usługi konsultacyjne są dokonywane w okresach kwartalnych. Ze względu na niedostateczne udokumentowanie tych usług wartość ich jest wyłączana z kosztów podatkowych Spółki do kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka zaklasyfikowała importowane usługi jako usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.14.1).

Zagadnienie, o rozstrzygnięcie którego zwraca się Spółka dotyczy możliwości obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu importu usług świadczonych przez zagranicznego kontrahenta na rzecz Spółki a wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka stoi na stanowisku, że podatek VAT należny od importu usług konsultacyjnych, świadczonych przez kontrahenta zagranicznego na rzecz Spółki, stanowi jednocześnie VAT naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 06.03.2006 r. nr 1472/RPP1/443-148/06/SS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ I instancji stwierdził, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika podatku towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Według Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z brzmienia w/w przepisu wynika, że istnieje możliwość obniżenia kwoty towarami i usługami, jeżeli wydatki na ich nabycie nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale mogłyby być zaliczone. Skoro Spółka uznała, że brak jest możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – to jest konsekwencją braku możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego związanego z nabywanymi przez podatnika towarami i usługami.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie z dnia 17.03.2006 r. wnosząc o uchylenie w/w postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuca naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60).

W ocenie Spółki organ skarbowy w niewłaściwy sposób ustalił stan faktyczny sprawy, co skutkowało błędnym zastosowaniem norm prawnych wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki niedostateczne udokumentowanie poniesionych w/w kosztów usług spowodowało wyłączenie ich z kosztów podatkowych w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Strona wskazuje, że ze względu na niedostateczne udokumentowanie tych usług wartość ich jest wyłączona z kosztów podatkowych Spółki do kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych. Brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie jest zdaniem Spółki konsekwencją braku możliwości przypisania wydatków do konkretnego, osiągniętego przez Spółkę przychodu. Spółka ponosi bowiem wiele kosztów, których nie da się w sposób bezpośredni przypisać do przychodów jednak nie powoduje to wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów np. koszty utrzymania biura.

Zdaniem Spółki skoro więc zgodnie z treścią zaskarżonego postanowienia istnieje możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego związanego z nabywanymi przez podatnika towarami i usługami jeżeli wydatki na ich nabycie nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ale mogłyby być zaliczone to Spółka uważa, że pomimo, iż wydatki na usługi konsultacyjne nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów to mogłyby być zaliczone. Wobec powyższego zdaniem Strony istnieje możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego związanego z nabywaniem przez podatnika towarami i usługami. Zatem przyjęte rozwiązanie podkreśla hipotetyczność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztów, ale do możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu, które w stosunku do niego nie jest zabronione, natomiast jest niemożliwe w odniesieniu do danego podatnika. Ponieważ wydatki na usługi doradcze niematerialne co do zasady podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, nie można mówić o spełnieniu warstwy hipotetycznej hipotezy omawianego przepisu, a zatem nie ma on w tej sprawie zastosowania.

Strona wskazała również na niezgodność przepisów art. 88 ust. 1 pkt 2 Ustawy o podatku od towarów i usług z art. 17(6) VI Dyrektywy Unii Europejskiej.

Po rozpatrzeniu zażalenia Strony Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, co następuje:

Brak jest podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia.

Na wstępie należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Należy jednak stwierdzić, że powyższe prawo nie jest bezwarunkowe. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi.

Z kolei przepis art. 86 ust. 2 pkt 4 stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Przypadki, w których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego wymienione są w art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust 1 pkt 2 wyłączone jest prawo do odliczania względem nabywanych towarów i usług, na których nabycie wydatki nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Taki związek w przedmiotowej sprawie nie zachodzi.

Należy podkreślić, że Spółka w podanym stanie faktycznym zaznaczyła, że ze względu na niedostateczne udokumentowanie przedmiotowych usług doradztwa ich wartość została wyłączone z kosztów podatkowych Spółki do kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych. Strona nie posiadała bowiem pisemnych dowodów w formie raportów z prac wykonanych na rzecz Strony. Zdaniem Spółki niemożliwym było odniesienie poniesionego wydatku do osiągnięcia konkretnego przychodu.

W piśmiennictwie podatkowym wskazywano w związku z powyższym problemem, że wyłączenie dotyczy tylko tych wydatków, "które w sposób obiektywny nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc podatnik nie zaliczy danego wydatku do swoich kosztów uzyskania przychodu, mimo że mógłby to zrobić, wówczas omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania" (T. Michalik, Komentarz VAT 2003 r., s. 582).

W związku z opisanym stanem faktycznym należy stwierdzić, że Spółka nie zaliczyła przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, gdyż w ogóle nie była do tego uprawniona z uwagi na fakt ich niedostatecznego udokumentowania. Zatem nie zostały spełnione przesłanki zawarte w przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Strona nie potrafi udokumentować, że przedmiotowe wydatki były wykorzystywane do wykonywania w/w czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że w żadnym modelowym stanie nie mogłyby być one zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na przedstawiony przez Stronę stan faktyczny - fakt ich niedostatecznego udokumentowania. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12.01.2005 r. sygn. akt I SA/Gl 31/04 należy stwierdzić, że art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty uzyskania przychodów, a o których mowa w art. 16 w/w ustawy. Brzmienie wyżej cytowanego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia minimum trzech przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku (wyrok NSA z 27.06.2001 r. I SA/Gd 45/99, wyrok NSA z 21.XII.2001 r. III SA 1127/01, wyrok NSA z 9.IV.1997 r. III SA 418/96). Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie udokumentował w sposób właściwy i pełny wydatków polegających na doradzaniu w formie rozmów telefonicznych oraz poprzez e-maile.

Z kolei organy podatkowe dokonują interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dla stanu faktycznego opisanego we wniosku Strony i w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu jej udzielania. Zatem organy podatkowe ograniczone są zakresem przedmiotowego pytania. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w przypadku poniesionych przez Stronę wydatków, o których mowa we wniosku z dnia 15 grudnia 2005 r., zgodnie z art. 88 ust 1 pkt 2 wyłączone jest prawo do odliczania podatku względem nabywanych towarów i usług, ponieważ wydatki te nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto nieuzasadniony jest zarzut Strony dotyczący naruszenia przepisów VI Dyrektywy. Pomimo, iż przepisy dyrektywy przewidują wyłączenie od odliczenia wydatków niezwiązanych ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy się zgodzić z tym, że nie można stawiać znaku równości pomiędzy wydatkami niezaliczanymi do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym a wydatkami niezwiązanymi ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT. Wiele jest bowiem takich rodzajów wydatków, które nie stanowiąc kosztów uzyskania przychodu, niewątpliwie są ściśle związane z prowadzoną działalnością. Należy jednak mieć na uwadze fakt, że wszystkie wydatki muszą być prze Stronę udokumentowane.

Należy także zauważyć, że państwa członkowskie mogły utrzymać istniejące w prawie krajowym wyłączenia z prawa od odliczenia podatku. Wynika to wprost z art. 17 (6) VI Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem „przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, działając jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmuje decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe lub rozrywkę.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy” (J. Martini, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, str. 471).

Natomiast Strona we wniosku z dnia 15 grudnia 2005 r. podała, iż: „na podstawie art. 17 (6) VI Dyrektywy Unii Europejskiej państwa członkowskie mogą z systemu odliczeń VAT wyłączyć jedynie wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub na cele reprezentacyjne.”

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej już proste porównanie treści cyt. przepisu Dyrektywy z twierdzeniem Strony wskazuje, że w przepisie tym nie chodzi wyłącznie o takie wydatki, o których wspomina Strona.