W dniu 21.12.2006r. wpłynął do organu podatkowego wniosek Podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który uzupełniono w dniu 28.02.2007r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, będący spółką akcyjną, powstał w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego, na podstawie art. 4 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji.

W dniu 23 grudnia 2002r. Minister Skarbu Państwa zbył na zasadach ogólnych 85% akcji spółki, pozostałe 15% akcji nabyli nieodpłatnie uprawnieni pracownicy. Wnioskodawca jest spółką zależną w stosunku do Spółki Akcyjnej X, która posiada 90,83% akcji.

W roku 2006 nastąpił proces łączenia się spółek wchodzących w skład grupy X:

1. Wnioskodawcy,

2. Spółki Y.

Ma on być dokonany na zasadzie art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. przez przejęcie.

Łączenie ww. spółek polegać będzie na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej Y na spółkę przejmującą, czyli Wnioskodawcę, oraz na wstąpieniu spółki przejmującej w prawa i obowiązki spółki przejmowanej za akcje, które spółka przejmująca wydaje akcjonariuszom spółki przejmowanej.

Po połączeniu ww. spółek, zunifikowany podmiot ma stać się w drugiej połowie 2007 roku spółką publiczną, co umożliwi mu pozyskanie na rynku kapitałowym nowych środków na realizację celów inwestycyjnych.

W związku z przewidywanym połączeniem, Podatnik ponosi wydatki, korzystając z pomocy wyspecjalizowanych firm doradczych, konsultingowych w zakresie różnego rodzaju doradztwa prawnego i podatkowego, strategii grupy, planu połączenia, wyceny akcji, wyceny majątku, analiz. Zakres prac doradczych, jaki został wykonany, Wnioskodawca przedstawił w poniższych punktach:

1. Spółki Grupy X, tj. Spółka X, Wnioskodawca, Spółka Y, mając ambicję stać się wiodącym uczestnikiem krajowego rynku biopaliw, rozpoczęły proces integracji w dziedzinie zakupu surowców i handlu oraz podjęły działania związane z wypracowaniem wspólnej strategii rozwoju. Dla szybszego i efektywniejszego osiągnięcia tego celu postanowiły zatrudnić doradcę zewnętrznego na warunkach określonych w umowie zawartej 11 kwietnia 2006 roku pomiędzy spółkami grupy X, tj. Spółką X, Spółką Y oraz Wnioskodawcą a Spółką Konsultingową. Zakres prac zleconych Spółce Konsultingowej przedstawia się następująco:

- przygotowanie i przeprowadzenie warsztatów strategicznych wraz z pisemnym podsumowaniem ich efektów, które stanowić będzie podstawę założeń do strategii rozwoju Grupy X, o której mowa poniżej,

- opracowanie dzieła p.n. „Strategia rozwoju Grupy X na lata 2005 – 2011” wraz z biznesplanem (projekcje finansowe), harmonogramem działań i rekomendacją sposobu inkorporacji Spółek X, Y oraz Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie za ww. prace będzie płatne w równych częściach po 1/3 przez Spółki X, Y oraz Wnioskodawcę.

2. Umowa zlecenia prac doradczych zawarta w dniu 8 marca 2006 roku, pomiędzy Spółkami Grupy X, tj. Spółką X, Spółką Y oraz Wnioskodawcą a Spółką A, z siedzibą w Warszawie, której przedmiotem prac jest przeprowadzanie prac doradczych, które obejmują:

- zinwentaryzowanie zasobów oraz przepływów informacyjnych w zakresie finansów, planowania biznesowego Zleceniodawców pod kątem ich wzajemnej kompatybilności oraz przydatności dla wykorzystania przez nich w koordynacji zarządzania bieżącego i strategicznego.

Łączne wynagrodzenie za wykonane prace podzielono pomiędzy Zleceniodawców w następujący sposób: Spółka X 2%, Wnioskodawca 49% oraz Spółka Y 49%.

3. Umowa zawarta w dniu 26 lipca 2006 roku, pomiędzy Wnioskodawcą i Spółka Y a Kancelarią Prawniczą na świadczenie usług doradztwa prawnego i podatkowego w procesie połączenia Wnioskodawcy i Spółki Y – zakres prac kancelarii:

- doradztwo prawne w zakresie rachunkowego ujęcia połączenia w księgach rachunkowych spółki przejmującej i Spółki X,

- przygotowanie analiz i opinii związanych bezpośrednio z procesem połączenia, w tym w szczególności bieżące monitorowanie ryzyk prawnych związanych z przebiegiem całego procesu oraz przekazywanie rekomendacji co do sposobu ich minimalizacji,

- doradztwo, co do podatkowych skutków połączenia dla Wnioskodawcy i Spółki Y,

- opracowanie memorandum opisującego skutki połączenia w zakresie prawa pracy, ze szczególnym uwzględnieniem zmian w regulaminie wynagradzania lub układzie zbiorowym spółki przejmującej,

- obsługa prawna procesu rejestracji połączenia, w tym w szczególności przygotowanie wniosków do Krajowego Rejestru Sądowego o rejestrację połączenia,

- sporządzanie dokumentacji prawnej połączenia, a w szczególności: projektów umów przygotowujących połączenie, wniosków przygotowanych w związku z połączeniem, takich jak: wniosek w sprawie złożenia planu połączenia do sądu rejestrowego, wniosek do Monitora Sądowego i Gospodarczego w sprawie publikacji planu połączenia wraz z załącznikami, projektów uchwał zarządów, rad nadzorczych i walnych zgromadzeń Spółek, koniecznych do przeprowadzenia procesu połączenia, zawiadomienia pracowników Spółek oraz działających w spółkach związków zawodowych o planowanym połączeniu, zawiadomienia o planowanym połączeniu, zawiadomienia organów administracyjnych, w tym podatkowych o dokonanym połączeniu, projektu ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym o dokonanym połączeniu,

- bieżące konsultacje we wszystkich sprawach dotyczących połączenia.

Faktury wystawiane przez Kancelarię opiewają na 50% kwoty należnej, które pokrywa Wnioskodawca i 50%, które pokrywa Spółka Y,

4. Umowa zawarta 4 sierpnia 2006 roku pomiędzy Wnioskodawcą a Grupą Konsultingową na sporządzenie metodami:

a) dochodową,

b) porównawczą

wyceny wartości akcji Wnioskodawcy dla celów połączenia oraz dokonania na tej podstawie wyliczenia rekomendowanego parytetu wymiany akcji ze Spółką Y.

5. Umowa zawarta w dniu 4 października 2006 roku pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką Y a Spółką Z na świadczenie usług w zakresie przeprowadzenia kompleksowego projektu doradczego w zakresie usług, które obejmują:

- analizę stanu obecnego w obszarze systemów wynagrodzeń zasadniczych, przegląd stanowisk pracy,

- opracowanie jednolitej dla Wnioskodawcy i Spółki Y listy stanowisk pracy,

- sporządzenie Księgi stanowisk – opisów stanowisk pracy,

- przeprowadzenie wartościowania stanowisk pracy w sposób ekspercki w oparciu o klasyfikacyjną metodę Carter Map™,

- opracowanie rynkowych siatek płac zasadniczych,

- opracowanie systemu ścieżek karier pracowniczych.

Wynagrodzenie płatne w proporcji: Wnioskodawca - 50%, Spółka Y - 50%.

6. Umowa o wykonanie audytu, zawarta w dniu 30 września 2006r., pomiędzy Spółką Y, Wnioskodawcą a radcami prawnymi, wykonującymi zawód w ramach Kancelarii Radców Prawnych. Kancelaria zobowiązała się wykonać audyt umów gospodarczych Wnioskodawcy i Spółki Y. Audyt obejmuje analizę pod względem formalnoprawnym przedstawionych umów, z uwzględnieniem:

- prawidłowości określenia stron umowy,

- sposobu określenia przedmiotu umowy,

- zabezpieczenia wykonania przedmiotu umowy,

- kontroli realizacji umowy, przejrzystości umów pod względem interpretacyjnym,

- sposobów rozliczania, ze szczególnym uwzględnieniem poprawności zabezpieczenia interesu zleceniodawcy,

- możliwości rozwiązania umowy w kontekście przyczyn uzasadniających wypowiedzenie umowy oraz jej rozwiązania bez zachowania terminów wypowiedzenia,

- wprowadzania zmian do umowy w kontekście procesu połączenia spółek.

Wynagrodzenie płatne: Spółka Y – 50%, Wnioskodawca - 50%.

7. Umowa o świadczenie usług doradztwa gospodarczego zawarta w dniu 20 października 2006 roku pomiędzy Wnioskodawcą, a osobą fizyczną, świadczącą usługi doradztwa w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania. Doradztwo obejmuje w szczególności:

- doradztwo i nadzorowanie sporządzania modeli biznesplanów i długoterminowych projekcji finansowych, składających się na biznesplan strategiczny działalności Spółki.

8. Faktura VAT, wystawiona przez Kancelarię Notarialną, za sporządzenie aktu notarialnego z nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy Wnioskodawcy, obejmującego uchwałę w sprawie połączenia spółek z opłatą dodatkową z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za podwyższenie kapitału zakładowego.

9. Umowa zlecenia z dnia 2 października 2006r. zawarta przez Wnioskodawcę na sporządzenie wyceny majątku w celu określenia wartości godziwej w procesie wdrażania MSR-ów.

10. Umowa zawarta w dniu 18 października 2006 roku, pomiędzy Wnioskodawcą, Spółką Y, a spółką z o.o. z siedzibą w Warszawie. Przedmiotem umowy jest realizacja projektu „Zmiany w zakresie wewnątrzzakładowego prawa pracy oraz opracowanie programu restrukturyzacji zatrudnienia dla Wnioskodawcy i Spółki Y.” Zakres zadań wykonawcy:

- opracowanie projektu Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy/regulaminu wynagradzania oraz kosztów nowych rozwiązań,

- opracowanie programu dobrowolnych odejść (PDO) z projekcjami skutków finansowych (w tym ocena efektywności stopy zwrotu),

- opracowanie strategii negocjacji ze związkami zawodowymi,

- prowadzenie negocjacji ze związkami zawodowymi,

- przygotowanie dokumentacji niezbędnej do wdrożenia nowego systemu wynagradzania.

Płatność za wykonaną pracę po 50% - Wnioskodawca oraz Spółka Y.

11. Umowa na świadczenie usług doradczych zawarta przez Wnioskodawcę i Spółkę Y, której przedmiotem umowy są następujące prace:

- inwentaryzacja aktywów służących logistyce transportowej,

- inwentaryzacja kontraktów związanych z logistyką transportową,

- określenie wolumenu przewozów,

- analiza kosztów logistyki transportowej (obecnych i prognozowanych).

Wynagrodzenie płatne po połowie przez Wnioskodawcę i Spółkę Y.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wymienione w punktach od 1 do 11, poniesione wydatki w ramach procesu połączenia Spółki Y z Wnioskodawcą, stanowić będą koszty uzyskania przychodu u Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki będą kosztem uzyskania przychodu w Spółce w dniu połączenia (tj. z dniem wpisania połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego), jeżeli połączenie nastąpi w roku 2006.

Wnioskodawca uważa także, iż przedmiotowe wydatki będą kosztem uzyskania przychodu w Spółce w dniu połączenia (tj. z dniem wpisania połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego), jeżeli połączenie nastąpi w roku 2007.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca poinformował, iż połączenie Spółek nastąpiło w dniu 29.12.2006r., zaś wydatki wymienione we wniosku zostały poniesione w 2006r.

Jednocześnie Podatnik wskazał, iż wniosek nie dotyczy zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez spółkę przejmowaną.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, uwzględniając wskazaną przez Wnioskującego datę połączenia, stwierdza się co następuje:

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2006r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym przepisie art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Moment potrącania wydatków uznanych za koszty podatkowe określony jest w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z regulacją tego artykułu, obowiązującą w 2006r., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z cytowanego przepisu wynika, iż w dacie poniesienia koszty podatkowe ujmuje się, jeśli nie mogły zostać zarachowane w roku podatkowym, którego przychodów dotyczą lub nie można ustalić istnienia bezpośredniego związku pomiędzy kosztem a konkretnymi przychodami danego roku podatkowego (choć wpływ tych kosztów na funkcjonowanie podmiotu i generowanie przychodu jest udowodniony). Innymi słowy, ustalając moment uznania wydatku za koszt podatkowy, rozstrzygnąć należy, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Wydatki powiązane bezpośrednio z osiągniętym przychodem należy uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów w roku (okresie) osiągnięcia przychodu – chyba, że nie można ich zarachować w tym roku. Natomiast wydatki wpływające na przychody Spółki w sposób pośredni, należy uznawać za koszty podatkowe w okresie ich poniesienia.

Wydatki poczynione przez Wnioskodawcę na usługi konsultingowe i doradcze, analizy, wyceny akcji i majątku, będą przyczyniały się do powstawania przychodów - w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, należy zatem stwierdzić, iż wydatki te stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, a co się z tym wiąże, winny zostać uwzględnione w kosztach podatkowych – na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy – w dacie poniesienia.

Uznać zatem należy za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż wskazane we wniosku wydatki, będą Jego kosztem uzyskania przychodu w dniu połączenia.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.