INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 28 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania wartości niepodzielonego zysku wypracowanego przez spółkę z o.o. w roku przekształcenia a także obowiązku przekazania płatnikowi kwoty zryczałtowanego podatku z tego tytułu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania wartości niepodzielonego zysku wypracowanego przez spółkę z o.o. w roku przekształcenia a także obowiązku przekazania płatnikowi kwoty zryczałtowanego podatku z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”). Pozostałymi udziałowcami Spółki z o.o. są/mogą być zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne.

Zgodnie z umową Spółki z o.o. jednemu ze wspólników będącemu osobą prawną przysługuje uprawnienie osobiste do udziału w zysku Spółki przeznaczonym do podziału w wysokości 150% dywidendy przysługującej wspólnikom, którym takie uprawnienie osobiste nie przysługuje.

W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”), która zgodnie z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: „KSH”) oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki Spółki z o.o.

Nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia Spółka z o.o. będzie posiadać:

• niepodzielony zysk wypracowany w roku przekształcenia,
• środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. (zgodnie z przepisami KSH) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy.
  
  

W następstwie przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym staną się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej.

W przyszłości środki finansowe pochodzące z zysku Spółki z o.o. mogą zostać wypłacone wspólnikom Spółki komandytowej zgodnie z przyjętymi przez Spółkę komandytową zasadami.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową wartość niepodzielonego zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o. w roku przekształcenia stanowić będzie dla wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do jego udziału w zysku w Spółce z o.o.... W konsekwencji, czy na podstawie art. 41 ust. 8 ww. ustawy wnioskodawca zobowiązany będzie do przekazania płatnikowi (tj. Spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową wartość niepodzielonego zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o. w roku przekształcenia stanowić będzie dla wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do jego udziału w zysku w Spółce z o.o. na dzień przekształcenia.

Wnioskodawca zaznaczył, że dochód (przychód) z tytułu niepodzielnych zysków został umieszczony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to artykuł zawiera katalog dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, iż chodzi o „wartość niepodzielonych zysków spółek kapitałowych”. Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 2 KSH spółkami kapitałowymi na gruncie polskiego prawa są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Z powyższego wynika, że na gruncie wskazanych przepisów należy uznać, iż art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do zysków Spółki z o.o. (przed przekształceniem) oraz do jej wspólników. Wynika to z faktu, iż Spółka komandytowa, która powstanie w wyniku przekształcenia nie jest spółką kapitałową ani też nie posiada osobowości prawnej.

W opinii wnioskodawcy, wartość niepodzielonych zysków w Spółce z o.o. uzyskanych/osiągniętych w roku przekształcenia w przypadku jej przekształcenia w Spółkę komandytową jest na gruncie ustaw o podatku dochodowym traktowana jako dochód (przychód) faktycznie otrzymany (ponieważ tylko taki przychód podlega opodatkowaniu) — w konsekwencji na gruncie ustaw o podatku dochodowym należy przyjąć, że na moment przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową dochodzi do swoistego rodzaju wypłaty tych zysków przez Spółkę z o.o. do wspólników.

Przepisy ustaw podatkowych nie wskazują wprost, w jaki sposób należy przyporządkować niepodzielony zysk osób prawnych do poszczególnych wspólników. Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawcy, w celu ustalenia kwoty dochodu (przychodu) uzyskanego przez poszczególnych wspólników z tytułu niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy odwołać się do przepisów KSH, który w art. 191 wprost normuje kwestię podziału zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Art. 191 § 3 KSH stanowi: „Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów”. Umowa Spółki z o.o. przewiduje uprzywilejowanie osobiste dla jednego ze wspólników będącego osobą prawną, przyznając mu prawo do udziału w zyskach przeznaczonych do podziału w wysokości 150% dywidendy przysługującej wspólnikom, którym takie uprawnienie osobiste nie przysługuje. Tym samym umowa Spółki z o.o. korzysta z przewidzianej w art. 191 § 3 KSH możliwości uregulowania podziału wypracowanego zysku w sposób odmienny niż proporcjonalnie do wysokości udziałów.

Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że dochód (przychód) z tytułu niepodzielonego zysku jest kwalifikowany jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to w celu ustalenia jaka kwota niepodzielonego zysku przypada na poszczególnych wspólników należy odpowiednio zastosować przepis dotyczący podziału zysku danego podmiotu, a więc w tym przypadku wskazany powyżej art. 191 § 3 KSH uwzględniając zapisy umowy Spółki z o.o.

W konsekwencji, w wyniku przekształcenia wnioskodawca będzie zobowiązany na podstawie art. 41 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przekazania płatnikowi (tj. Spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych obliczonego jako iloczyn niepodzielonego zysku Spółki z o.o. oraz udziału w zysku przypadającego na wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 2 i 3 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W tym miejscu konieczne jest przypomnienie, iż pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w zdaniu pierwszym art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które poprzedza wyliczenie konkretnych stanów faktycznych. Zapis ten stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on „faktycznie uzyskany”. Sformułowanie „dochód faktycznie uzyskany” należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania). Zatem według zasady ogólnej dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot „w tym także” oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca wprost określił w jakim momencie dochód ten powstaje przez zamieszczenie w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy stwierdzenia „przychód określa się na dzień przekształcenia”. Takie sformułowanie treści omawianej normy skutkuje tym, że wskazany w niej dochód (przychód) osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa należy stwierdzić, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej (Spółki z o.o., w której wnioskodawca jest udziałowcem) w spółkę osobową (spółkę komandytową) cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Nie ma przy tym znaczenia czy niepodzielonym zyskiem będzie zysk wypracowany w roku przekształcenia, czy również w latach ubiegłych.

Z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika aby ustawodawca uzależniał opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe od tego, czy zyski te zostały wypracowane przez spółkę przekształcaną w roku bieżącym czy w latach poprzednich. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej niezależnie od tego, kiedy zyski takie zostały wypracowane – czy w latach poprzednich czy w roku, w którym ma miejsce przekształcenie. Jedyny warunek to brak ich wcześniejszego podzielenia. Zatem pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć również zyski spółki kapitałowej wypracowane w roku przekształcenia.

Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia wysokości dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach Spółki z o.o. (osoby prawnej przed przekształceniem) przypadającego na wnioskodawcę w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonego zysku przekształcanej spółki kapitałowej osiągniętego w roku, w którym następuje przekształcenie wskazać należy, że kwestii tej nie regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które stanowią o sposobie podziału zysku przypadającego wspólnikom spółki z o.o. Zatem kwestie zasad podziału zysku między wspólników winny zostać rozstrzygnięte w zgodzie z art. 191 i następne Kodeksu spółek handlowych.

Reasumując, w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową, równowartość niepodzielonego zysku – tego wypracowanego przez Spółkę z o.o. w roku przekształcenia - stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi (w tym u wnioskodawcy) dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru tego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1. Zatem wnioskodawca będzie zobowiązany do wpłacenia płatnikowi tj. Spółce komandytowej kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonego zysku przekształcanej spółki kapitałowej osiągniętego w roku, w którym następuje przekształcenie.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.