W dniu 02.02.2007r. do tut. Urzędu wpłynął wniosek w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Przedstawiając stan faktyczny nadmienił Pan, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług posadzkarskich z siedzibą w xxx i zobowiązany jest w 2007r. do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług. Stwierdził Pan, że nie sporządza protokołów zdawczo - odbiorczych wskazujących datę wykonania usługi budowlanej, w związku z czym ma Pan trudności związane z ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W tym stanie faktycznym powziął Pan wątpliwość, czy wykonując usługi posadzkarskie w celu ustalenia daty powstania obowiązku w podatku VAT jest Pan zobowiązany dla celów dowodowych po każdorazowym wykonaniu usługi budowlanej do sporządzenia protokołu zdawczo - odbiorczego, w którym wskazana byłaby data wykonania usługi posadzkarskiej oraz czy ma Pan obowiązek zaewidencjonowania faktury VAT za wykonane usługi wystawionej „prawdopodobnie przed datą obowiązku podatkowego oraz do końca danego miesiąca rozliczeniowego nie opłaconej” w ewidencji sprzedaży i rozliczenia podatku należnego w miesiącu, w którym wystawiono fakturę.

Powołując się na to, że żaden z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nie nakłada na podatnika obowiązku sporządzania protokołów zdawczo - odbiorczych oraz nie określa, co należy uznać za moment wykonania usługi budowlanej i na fakt, iż nie sporządza Pan protokołów zdawczo-odbiorczych, wywiódł Pan wniosek, że ma prawo wystawienia faktury VAT za wykonaną usługę budowlaną nawet w dniu jej wykonania i faktura ta winna zostać zaewidencjonowana w ewidencji sprzedaży w miesiącu jej wystawienia, a podatek należny winien być zadeklarowany w miesiącu wystawienia faktury. Za nieistotny uznał Pan natomiast fakt, iż na dzień wystawienia faktury VAT nie otrzymał Pan jakiejkolwiek zapłaty za wykonaną usługę posadzkarską.

Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grajewie stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie następujące przepisy prawa podatkowego :

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późń. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W przypadku usług budowlanych i budowlano- montażowych występuje tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d ustawy o VAT moment powstania obowiązku podatkowego przy tego rodzaju usługach powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych. Oznacza to, że jeżeli wykonawca otrzyma zapłatę za usługę przed upływem 30 dnia od jej wykonania, obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania zapłaty. Jeżeli natomiast zapłata w w/w terminie nie nastąpi, obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od wykonania usługi. Na mocy art. 19 ust. 14 powyższe zasady mają zastosowanie także do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo – odbiorczych.

Poza w/w przepisem w ustawie o VAT nie występuje pojęcie „protokół zdawczo-odbiorczy”. Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje natomiast w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 07.07.1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. Ustawa o VAT nie zawiera również definicji „wykonania usługi” (nie tylko budowlanej). Powszechnie przez wykonanie usługi budowlanej rozumie się odbiór techniczny robót, potwierdzony stosownym protokołem, czyli dzień wykonania usługi to dzień podpisania protokołu lub innego dokumentu stwierdzającego przyjęcie wykonanej usługi. Natomiast z przepisu art. 647 Kodeksu cywilnego wynika wprost, że umowa o roboty budowlane zobowiązuje inwestora do odbioru wykonanego obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia, zaś wykonawcę – do oddania tego obiektu. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, gdyż z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. W świetle powyższego w przypadku nie otrzymania zapłaty w terminie 30 dni od wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od wykonania usługi, niezależnie od tego, czy fakt ten został potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym. O terminie wykonania usługi budowlanej i sposobie udokumentowania jej odbioru decyduje treść zawartej umowy, która nie powinna być sprzeczna z powszechnie obowiązującym prawem, tj. przepisami Prawa budowlanego i Kodeksu cywilnego. Obowiązek prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego ciąży na wykonawcy, który winien z tego powodu zadbać o należyte udokumentowanie daty wykonania usługi, np. poprzez sporządzenie protokołu zdawczo-odbiorczego. Poza usługami przyjmowanymi częściowo sporządzenie protokołu zdawczo-odbiorczego nie jest jednak warunkiem przesądzającym o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Prawidłowe rozpoznanie obowiązku podatkowego ma również wpływ na termin wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonaną usługę budowlaną. Na podstawie § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798) fakturę wystawia się bowiem nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku. Oznacza to, że w przypadku nie otrzymania zapłaty za usługę budowlaną przed upływem 30 dnia od jej wykonania, faktura winna być wystawiona nie wcześniej niż w dniu wykonania usługi i nie później niż 30 dnia od daty wykonania usługi. Wcześniejsze wystawienie faktury VAT, np. w dniu wykonania usługi nie ma jednak wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który przy wcześniejszym braku zapłaty powstaje zawsze 30 dnia od wykonania usługi, czego konsekwencją jest obowiązek rozliczenia faktury w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli zatem usługa została wykonana i zafakturowana w jednym miesiącu, a obowiązek podatkowy powstał w kolejnym miesiącu, faktura ta dla celów VAT winna być ujęta w ewidencji sprzedaży w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, a nie w miesiącu wystawienia tego dokumentu.

W świetle powyższego przedstawione przez Pana stanowisko należy uznać za prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku sporządzenia po każdorazowym wykonaniu usługi budowlanej protokołu zdawczo-odbiorczego dla celów ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, natomiast za nieprawidłowe – w części dotyczącej ujęcia faktury VAT w ewidencji sprzedaży w miesiącu jej wystawienia, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał w miesiącu następnym.