P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr. 8, poz.60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku, o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. z jakiego dnia należy przyjąć kurs NBP do wyceny zobowiązania wobec dostawcy spoza UE wynikającego z faktury importowej, gdy odprawa celna towaru została dokonana w Hamburgu, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

p o s t a n a w i a

- uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

U Z A S A DN I E N I E

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka towary importowane z krajów trzecich wprowadza na obszar celny Unii Europejskiej w porcie Hamburg, za pośrednictwem przedstawiciela fiskalnego. Towar następnie przewożony jest na terytorium RP. Dla przedstawiciela fiskalnego transakcja ma charakter WDT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), natomiast dla Spółki WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). Od przedstawiciela fiskalnego Spółka otrzymuje następujące dokumenty: fakturę importową, packing-list, SAD niemiecki, notę obciążeniową za cło, fakturę krajową za usługi związane z obsługą dostawy. Zawarta transakcja powoduje m.in. konieczność wyceny w pln zobowiązania wobec dostawcy zagranicznego z kraju trzeciego. Zdaniem Spółki, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, wycena zobowiązania wobec dostawcy zagranicznego spoza UE następuje po kursie średnim NBP z dnia wystawienia faktury importowej. W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Spółka wskazała, w jaki sposób rozlicza dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury wystawione w walutach obcych od kontrahentów spoza UE. Z powyższych wyjaśnień wynika, że wycena zobowiązania wynikającego z faktury wystawionej w dniu 08.09.2006r przez dostawcę z Chin dla celów podatkowych następuje według kursu średniego NBP z dnia wystawienia tej faktury, czyli z dnia 08.09.2006r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wnioskiem z dnia 12.10.2006r. Strona wystąpiła o potwierdzenie, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wycena zobowiązania wobec dostawcy zagranicznego spoza UE następuje po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z dnia wystawienia faktury importowej. Z uwagi na fakt, iż na podstawie przepisów ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006r. Nr 219, poz. 1590), począwszy od 01.01.2007r. uległa zmianie treść art. 15 ustawy z dnia 15.02.2006r., zasady rozpoznawania i przeliczanie wyrażonych w walutach obcych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów należy rozpatrzyć:1.w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 31.12.2006r.;2.w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 01.01.2007r..

Ad. 1 Koszty uzyskania przychodów wg przepisów ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r.: Ustawodawca na użytek prawa podatkowego w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych stworzył kategorię kosztów podatkowych odmienną od kategorii kosztów rachunkowych - "koszty uzyskania przychodów". Ustawowa definicja „kosztów uzyskania przychodów" zawarta jest art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z w/w przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia ich poniesienia. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, to koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnicę wynikającą z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodów możne być każdy koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym oraz każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych, o ile spełnia następujące warunki:został poniesiony w celu uzyskania przychodów;nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści cytowanego art. 15 ust. 1 wynika, że podatnik może ponosić koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów zarówno w złotych polskich, jak i w walutach obcych. W przypadku, gdy podatnik ponosi koszty w walutach obcych zobowiązany jest odpowiednio je przeliczyć na walutę polską według dyspozycji określonych w tym przepisie (zdanie 2 art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), tj. według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 3 w/w ustawy, jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, to koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnicę wynikającą z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Z powyższego wynika, że przepisy prawa podatkowego dla wyceny kosztu "z dnia zarachowania", dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych, nie dają możliwości wyboru przez podatnika zarówno daty stosowanego kursu jak również rodzaju kursu, jaki będzie brany pod uwagę (czy kurs NBP, czy kurs innego banku) i w sposób jednoznaczny wskazują, że przy przeliczaniu wartości na złote kosztu z dnia zarachowania zawsze musi to być kurs średni NBP ogłoszony w dniu (tj. z dnia) jego zarachowania. Podatnik nie ma też możliwości wyboru kursu do przeliczenia na złote kosztów poniesionych w walutach obcych, również w tej kwestii ustawodawca wyraźnie wskazał, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Nie ma w tej kwestii znaczenia, czy towar został nabyty w kraju należącym do Unii Europejskiej, czy też kraju nie należącym do Wspólnoty. Jednocześnie należy zauważyć, że zarachowanie kosztu nie jest tożsame z jego poniesieniem.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „zarachowanie” Według słownika języka polskiego „zarachować” znaczy tyle, co: obliczyć, porachować, zaliczyć na poczet czegoś (por. słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymkowiaka, t.III, Warszawa 1981r. Str. 950). W/w ustawa nie zawiera również definicji pojęć: „zarachowanie kosztu” oraz „data zarachowania”. Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "zarachowanie kosztów" może oznaczać to - zaliczenie w ciężar lub na dobro odpowiedniego konta księgowego odpowiadającej temu kosztowi, znanej co do wielkości kwoty kosztu, czyli zaksięgowanie, ujęcie w księgach rachunkowych jednostki kwoty kosztu. Z kolei pojęcie "z dnia zarachowania kosztów" może oznaczać datę, pod jaką dane zdarzenie zostało zaksięgowane w księgach rachunkowych jednostki, czyli datę, pod jaką zostało zaliczone do kosztów jednostki.

Uwzględniając treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...), do określenia w/w pojęć zasadne jest, w ocenie Naczelnika tut. Urzędu, odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (t.j. -Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 964 ze zm.). Przepisy w/w ustawy o rachunkowości określają bowiem zasady prowadzenia przez podatników ewidencji rachunkowej. Określenie dnia zarachowania kosztów jest realizacją przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości (polityki), dlatego zasady te powinny spełniać warunki określone m. in. w art. 4-8 ustawy o rachunkowości. Z powyższego wynika zatem, że zagadnienie to dotyczy problematyki związanej z analizą przyjętych zasad rachunkowości w jednostce pod kątem zgodności z przepisami ustawy o rachunkowości, a tym samym pozostaje poza interpretacją w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, kierując się treścią w/w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że o rzetelnie prowadzonych księgach rachunkowych, stanowiących podstawę do ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, można mówić wyłącznie wówczas, gdy są prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości. Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Z kolei na podstawie art. 20 ust. 2 w/w ustawy, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi": 1) zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów, 2) zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom, 3) wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.Z powyższego wynika zatem, że zgodnie z ustawą o rachunkowości, podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe, spełniające określone warunki. Aby dokonać odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych podatnik musi dysponować odpowiednim dokumentem (np. fakturą). Samo wystawienie przez kontrahenta faktury nie oznacza, że podatnik dysponuje tym dowodem, a co za tym idzie ma podstawy do ujęcia określonego kosztu w księgach rachunkowych.

Ad. 2 Koszty uzyskania przychodów wg przepisów ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r.: Począwszy od dnia 01.01.2007r., zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1590), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Z powyższego wynika zatem, że do przeliczenia kosztów wyrażonych w walutach obcych, począwszy od dnia 01.01.2007r. podatnik winien zastosować średni kurs ogłoszony przez NBP, obowiązujący w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień poniesienia kosztu, a nie jak dotychczas – średni kurs NBP obowiązujący w dniu poniesienia kosztu.

Na podstawie art. 1 pkt 9 lit. a) nowelizacji w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skreślone zostało zdanie 3, regulujące kwestię ustalania różnic kursowych, występujących jeżeli pomiędzy dniem zarachowania kosztu a dniem jego poniesienia występowały różne kursy walut. W przypadku, gdy koszty zostały wyrażone, a następnie poniesione w walutach obcych, począwszy od dnia 01.01.2007r. znajdzie zastosowanie art. 15a ust. 2 lub ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wprowadzony na mocy art. 1 pkt 10 nowelizacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W sytuacji, gdy w okresie od dnia poniesienia kosztu dla celów podatkowych do dnia jego faktycznej zapłaty występowały wahania kursów walut, mogą powstać dodatnie bądź ujemne różnice kursowe. Jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według odpowiedniego średniego kursu ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, wówczas na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 2, powstaną dodatnie różnice kursowe kursowe, które zwiększać będą uzyskane przychody. Jeżeli natomiast wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 2 powstaną ujemne różnice kursowe, które stanowią koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, na mocy art. 1 pkt 9 lit. e) ustawy zmieniającej, do art. 15 dodano m. in. ust. 4e, w którym ustawodawca zawarł definicję „daty poniesienia kosztu” dla celów podatkowych. Zgodnie z w/w art. 15 ust. 4e (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r.) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z cytowanych powyżej przepisów, obowiązujących od 01.01.2007r., jednoznacznie wynika, że przeliczenie kosztów wyrażonych w walutach obcych następuje przy zastosowaniu kursu średniego NBP obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień poniesienia tego koszty. Jednocześnie żaden z cytowanych przepisów nie wskazuje, iż podatnik do przeliczenia kosztów winien brać pod uwagę średni kurs NBP obowiązujący w dniu wystawienia faktury przez kontrahenta.

Resumując, zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących do dnia 31.12.2006r., jak i obowiązujących po tym dniu, nie jest możliwe potwierdzenie zasadności stanowiska Spółki, że do wyceny zobowiązania wyrażonego w walucie obcej Spółka winna przyjąć średni kurs NBP obowiązujący w dniu wystawienia faktury.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące zasady przeliczania kosztów wyrażonych w walutach dla celów podatkowych, obowiązujące do dnia 31.12.2006r., określały, że koszty wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia ich poniesienia. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, to koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnicę wynikającą z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy w/w ustawy nie zawierały definicji „daty poniesienia kosztu” oraz „daty zarachowania kosztu”. Nie można jednak przyjąć, iż datą poniesienia kosztu lub datą jego zarachowania jest dzień wystawienia faktury przez importera. Jak wspomniano powyżej, zasady ewidencjonowania wydatków w księgach rachunkowych regulują przepisy ustawy z dnia 24.09.1994r. o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości w art. 20 stanowi, że podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Z powyższego wynika zatem, że zarachowanie kosztu może nastąpić tylko wówczas, gdy znane są podatnikowi dane zawarte w dokumencie księgowym. Samo wystawienie przez kontrahenta Spółki faktury nie może stanowić podstawy do zaewidencjonowania kosztu, dopiero jej otrzymanie umożliwia dokonanie zapisów w księgach rachunkowych. Dopiero bowiem dysponując tym dowodem podatnik posiada wszelkie niezbędne dane umożliwiające prawidłowe zaksięgowanie kosztu.

Z kolei art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r., określa, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Przepisy w/w ustawy, obowiązujące od tego dnia, zawierają definicję „daty poniesienia kosztu” dla celów podatkowych. Art. 15 ust. 4e, regulujący w/w kwestię, stanowi, że poprzez dzień poniesienia kosztu należy rozumieć datę jego zarachowania przez podatnika w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Z powyższego zatem jednoznacznie wynika, że koszty wyrażone w walutach obcych podatnik winien przeliczyć przy zastosowaniu średniego kursu NBP obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień poniesienia koszty, a więc dzień jego ujęcia w księgach rachunkowych. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych jest natomiast możliwe dopiero po otrzymaniu faktury od kontrahenta. Mając powyższe na uwadze postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.