Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie - po rozpatrzeniu wniosku złożonego w dniu 22.02.2007r. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej udzielonego Podatniczce dofinansowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, działając na podstawie art. 14a § 1, § 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) w związku art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 22 ust. 1, ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 45, art. 26 ust. 1 pkt 2, ust. 7, ust. 13a, art. 27b ust. 1 pkt 1, ust. 2, 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) postanawia uznać stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe,

Wnioskiem z dnia 16.02.2007 r. roku Pani N. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie o udzielenie wyjaśnień dotyczących zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w następującej sprawie: Pani N. w ramach realizacji projektu pt. „Będę własnym szefem” w ramach Priorytetu 2 ZPORR – Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, Działania 2.5 Promocja przedsiębiorczości otrzymała w 2006 r. dofinansowanie. Otrzymana przez Panią N. pomoc została udzielona w oparciu o zasadę de minimis, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 3.12.2004 r. w sprawie udzielania pomocy de minimis na promocję przedsiębiorczości (Dz. U. z 2004 r. nr 267, poz. 2655 z późn. zm). Środki te zostały wykorzystane na wsparcie pomostowe oraz sfinansowanie pierwszych wydatków inwestycyjnych w firmie. W związku z powyższym Pani N. prosi o wyjaśnienie niżej wymienionych kwestii:

1. Czy otrzymane dotacje stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy poniesione wydatki pokryte dotacją na ubezpieczenie społeczne są kosztem uzyskania przychodu, a wydatki na ubezpieczenie zdrowotne podlegają odliczeniu od podatku?
3. Jak rozliczyć nadwyżkę otrzymywanych miesięcznie wyższych kwot niż wydatki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne?
4. Czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części, która odpowiada zwróconym wydatkom na nabycie środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Podatniczki pomoc de minimis korzysta w okresie od 1.01.2005 r. do 31.12.2006 r. z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporzadzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2006 r. (Dz. U. nr 73 z 28 kwietnia 2006 r., poz. 507) W związku z tym zarówno wydatki na ubezpieczenie społeczne, jak i odpisy amortyzacyjne od części wartości środka trwałego objętego dotacją nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, a wydatki na ubezpieczenie zdrowotne nie podlegają odliczeniu od podatku. Natomiast nadwyżka dotacji nad wydatkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne należy rozliczyć z wydatkami następnych okresów.

Podatniczka oświadczyła, iż w przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie stosownie do postanowień art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdza, że:

Z wniosku wynika, iż Pani N. w ramach realizacji projektu pt. „Będę własnym szefem” w ramach Priorytetu 2 ZPORR – Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, Działania 2.5 Promocja przedsiębiorczości otrzymała w 2006 r. dofinansowanie. Otrzymana przez Panią N. pomoc została udzielona w oparciu o zasadę de minimis, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 3.12.2004 r. w sprawie udzielania pomocy de minimis na promocję przedsiębiorczości (Dz. U. z 2004 r. nr 267, poz. 2655 z późn. zm.). Dotacja została przyznana na sfinansowanie pierwszych wydatków inwestycyjnych oraz na wsparcie pomostowe polegające na przyznaniu przedsiębiorcy przez okres pierwszych sześciu miesięcy działalności pomocy kapitałowej w formie comiesięcznych dotacji w wysokości 700 zł tj. kwoty zbliżonej do obligatoryjnych opłat dla przedsiębiorcy w postaci składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz na fundusze pozaubezpieczeniowe. Wydatki inwestycyjne w 75 % zostały sfinansowane dotacją. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że inwestycja realizowana była w 2006 r., w związku z czym zastosowanie będą miały przepisy prawa podatkowego w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest powszechność opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl postanowień tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności , o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, bonifikat i skont. Zaś zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej zaliczane są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot kosztów, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22c ustawy, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym otrzymane przez Podatniczkę dofinansowanie na zakup czy wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie stanowić przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

W sytuacji gdy Podatnik otrzymał dotację na inne cele niż zakup środków trwałych otrzymana przez Podatnika dotacja będzie stanowić przychód z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 3a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów - otrzymane środki jako zwrot wydatków również nie będą stanowić przychodów.

Równocześnie otrzymana przez Panią N. pomoc w ramach - Działania 2.5 Promocja przedsiębiorczości nie jest objęta zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z zarządzeniem Ministra Finansów zawartym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27.04.2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) (Dz. U. z 2006 r. nr 73, poz. 507).

Zaniechanie dotyczy m. in. poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od środków przyznanych podatnikom na rozpoczęcie działalności gospodarczej, stanowiących pomoc de minimis w rozumieniu art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 69/2001 z dnia 12.01.2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001) i udzielonych zgodnie z przepisami tego rozporządzenia w ramach Działania 1.6 na podstawie Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 – 2006, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11.08.2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 – 2006 (Dz. U. nr 197, poz. 2024, z 2005 r. Nr 40, poz. 382 oraz z 2006 r. Nr 29, poz. 206 i Nr 71, poz. 491).

Natomiast Pani N. otrzymała dotację w ramach Priorytetu 2 ZPORR – Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, Działania 2.5 Promocja przedsiębiorczości. Co do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki na inne cele niż zakup środków trwałych, sfinansowanych otrzymaną dotacją - zgodnie z art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą kosztami uzyskania przychodu. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu środków trwałych zastosowanie będą miały przepisy art. 22 ust. 8, art. 22f ust. 3, art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22n ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 45 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23 w/w ustawy. Jak wynika z zapisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a – 22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Odpis amortyzacyjny będzie obejmował zarówno odpis z tytułu zużycia środka trwałego dokonywany od tej części jego wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie tego środka w części nie mającej pokrycia w formie otrzymanej dotacji, jak też od tej części jego wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie tego środka pokrytych dotacją. Jednakże dokonując na podstawie prowadzonej ewidencji środków trwałych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy ująć tylko odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środka trwałego, która nie została sfinansowana dotacją.

Wydatki poniesione na zapłacenie w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących składek określonych w ustawie z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. nr 137, poz. 887 z późn. zm.) będą stanowiły na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu lub jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - będą podlegać odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2, ust. 13a tejże ustawy.

Z kolei w myśl art. 27b ust. 1 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub 30c będzie podlegał obniżeniu w pierwszej kolejności o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. nr 210, poz. 2135) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75 % podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z przepisami art. 26 ust. 7 i art. 27b ust. 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość wydatków na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Reasumując:

• otrzymane dotacje nie będą podlegały zaniechaniu poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2006 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 73, poz. 507),
• otrzymane przez Podatniczkę dofinansowanie na zakup środków trwałych nie będzie przychodem z działalności gospodarczej, a odpisy amortyzacyjne od części wartości inwestycji, która została zrefundowana nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów,
• otrzymane wsparcie pomostowe na sfinansowanie wydatków na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne będzie przychodem z działalności gospodarczej,
• wydatki poniesione na zapłacenie w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących składek określonych w ustawie z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. nr 137, poz. 887 z późn. zm.) będą stanowiły na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu lub jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - będą podlegać odliczeniu od dochodu,
• podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub 30c będzie podlegał obniżeniu w pierwszej kolejności o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. nr 210, poz. 2135) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
• nadwyżka otrzymanej dotacji pomostowej nad wydatkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne będzie stanowiła dochód podlegający opodatkowaniu.