Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka planuje stworzenie planu finansowego premiowania swoich pracowników na podstawie stażu pracy w oparciu o ubezpieczenie na życie z funduszem kapitałowym (dalej: Program). W tym celu rozważa nabycie dla swoich pracowników produktu ubezpieczeniowego oferowanego przez towarzystwo ubezpieczeń na życie.

Umowa ubezpieczenia zwierana przez towarzystwo i Spółkę będzie oparta o konstrukcję grupowego ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym, o której mowa w przepisach o działalności ubezpieczeniowej. Umowa ubezpieczenia będzie umową na rzecz osoby trzeciej (art. 808 Kodeksu cywilnego), a jej stronami będzie towarzystwo jako ubezpieczyciel, oraz Spółka jako ubezpieczający. Konstrukcja taka zakłada, że ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes ubezpieczeniowy (interes ubezpieczonego), ale działa we własnym imieniu. Ubezpieczonym i zarazem uposażonym będzie pracownik Spółki (dalej jako Pracownik). Zdarzeniem ubezpieczeniowym będzie dożycie określonego wieku przez pracownika.

Składki ubezpieczeniowe będą w całości opłacane przez Spółkę. Na składkę ubezpieczeniową składają się:

- składka przeznaczona na pokrycie kosztów ochrony ubezpieczeniowej (dalej: składka ochronna);

- składka przeznaczona na zakup jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym (dalej jako składka inwestycyjna).

Umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym zostanie zawarta (lub odnowiona) będzie wykluczać:

- wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy;

- możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy;

- wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Poza powyższymi ograniczeniami dotyczącymi wypłaty kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy Spółka będzie miała możliwość odstąpienia od umowy i otrzymania kwoty stanowiącej równowartość sumy odpowiadającej inwestycji zgromadzonej na ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym. Umowa będzie również umożliwiać częściową wypłatę kwot zgromadzonych na funduszu kapitałowym bez konieczności odstępowania od umowy (częściowy wykup polisy). Pracodawca będzie miał więc wyłączne prawo do rozporządzania środkami zgromadzonymi na rachunku jednostek uczestnictwa każdego swojego pracownika aż do dnia zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego. Zdarzeniem ubezpieczeniowym będzie dożycie przez pracownika określonego wieku pod warunkiem pozostawania aż do tego wieku w stosunku pracy ze Spółką. Świadczenie ubezpieczeniowe wypłacane na skutek zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego będzie obejmować świadczenie ochronne, czyli kwotę równą sumie ubezpieczenia określonej w certyfikacie potwierdzającym przystąpienie Pracownika do umowy ubezpieczenia (polisa) i wynikającej z opłacanych składek ochronnych.

Ponadto pracownik może otrzymać od Spółki kwotę z oszczędności Spółki zgromadzonych jako inwestycja na rachunku inwestycyjnym. Możliwość otrzymania kwoty pochodzącej z inwestycji dokonywanych przez Spółkę po uzyskaniu stażu pracy w Spółce nie będzie przedmiotem regulacji umowy, a efektem obowiązującego w Spółce systemu wynagradzania. Wypłaty te Spółka będzie realizować z inwestycji dokonywanej w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym w ramach zawartej umowy ubezpieczenia.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku wypłaty na rzecz pracownika świadczenia ubezpieczeniowego:

- kwota świadczenia ochronnego korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych i w związku z tym nie ciążą na niej obowiązki płatnika z tytułu wypłacania tego świadczenia;

- ciążą na niej obowiązki płatnika z tytułu wypłaty świadczenia inwestycyjnego, a dochód w takiej sytuacji należy ustalić w wysokości sumy składek ubezpieczeniowych wpłaconych przez Spółkę na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy.

- dochód powyższy będzie dochodem ze stosunku pracy.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie podziela w pełni powyższego stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000r. poz. 176 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
2. dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15.

Wypłacone świadczenie ochronne o którym mowa we wniosku należy uznać za świadczenie z tytułu ubezpieczeń osobowych. Nie jest ono przychodem o którym mowa w art. 24 ust. 15 ww. ustawy, gdyż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym składka dotycząca tego świadczenia nie jest wpłacana na wydzielony ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej. W związku z tym będzie ono korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc ta część stanowiska Spółki jest prawidłowa.

Art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak Spółka słusznie zauważa, aby uznać iż powstał przychód w rozumieniu tej ustawy musi dojść do definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Jak wynika z wniosku składka inwestycyjna jest wpłacana na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy. Na mocy umowy ubezpieczeniowej wyłączne prawo do dysponowania środkami zgromadzonymi na tym funduszu ma Spółka. Prawo to obejmuje możliwość dokonywania wykupów częściowych, zerwania polisy i otrzymania świadczenia inwestycyjnego. We wniosku Spółka oświadczyła iż możliwość otrzymania przez pracownika określonego świadczenia, przy spełnieniu określonych przesłanek takich jak staż pracy, nie wynika z umowy ubezpieczeniowej, lecz z systemu wynagradzania w Spółce. W związku z tym należy uznać, iż składka inwestycyjna jest inwestycją Spółki, od której wyników Spółka jedynie uzależnia wysokość ewentualnej wypłat na rzecz pracownika w przypadku osiągnięcia przez niego określonego stażu pracy. Potwierdza to zawarte we wniosku stwierdzenie, iż wypłata inwestycyjna będzie dokonywana przez towarzystwo ubezpieczeniowe na rzecz Spółki a następnie przekazywana na rzecz pracownika. W związku z tym również w tej części stanowisko Spółki jest zgodne z przepisami obowiązującego prawa.

Jak wynika z powyższego przychód po stronie pracownika powstanie dopiero w momencie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego – dotyczy to zarówno świadczenia ochronnego jak i świadczenia inwestycyjnego, z tym, że przychód w postaci świadczenia ochronnego korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu będzie zaś podlegał przychód w postaci świadczenia inwestycyjnego. Wobec faktu, iż świadczenie to będzie pracownikom przekazywane przez Spółkę jako pracodawcę będzie ono stanowiło przychód ze stosunku pracy. Ze względu na fakt, iż do otrzymania tego świadczenia na podstawie umowy ubezpieczeniowej uprawniona będzie Spółka, a nie pracownik, to przychód ten nie będzie przychodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia, lecz właśnie przychodem ze stosunku pracy. Jednakże błędne jest stanowisko, iż przychód ten powstanie w wysokość sumy składek inwestycyjnych opłaconych przez Spółkę z tytułu umowy ubezpieczenia. Przychód ten powstanie w wysokości faktycznie otrzymanego świadczenia. Bez wpływu na wysokość przychodu pozostanie więc fakt, iż Spółka uzależnia wysokość świadczenia od wyników swojej inwestycji. Wysokość świadczenia nazwanego przez Spółkę świadczeniem inwestycyjnym nie jest wynikiem inwestycji dokonanej przez pracownika, lecz wynikiem inwestycji własnych Spółki.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Spółki iż w przedmiotowym przypadku przychód powstanie dopiero w momencie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego oraz że przychód w części obejmującej świadczenie ochronne będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego. Jednakże błędne jest to stanowisko w części obejmującej stwierdzenie, iż przychód ten powstanie w wysokości sumy składek ubezpieczeniowych wpłaconych przez Spółkę na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy.